Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка призвана выявить нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. Причем на решение этой задачи налоговые органы ориентирует Конституционный Суд РФ1. Проведение выездной налоговой проверки означает, что с вероятностью 99 процентов по ее результатам будут доначислены налоги, пени, штрафы. В 2016 году эффективность одной выездной налоговой проверки составила примерно 13,5 млн рублей (проведено немногим более 26 000 проверок). Порядку проведения выездной налоговой проверки посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Обязан ли налоговый орган проводить выездную проверку налогоплательщика с определенной периодичностью?

Нет. При назначении налоговых проверок применяется риск-ориентированный подход.

Проверке предшествует всесторонний предпроверочный анализ, проводимый в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок2.

Ожидается, что к 2020 году плановые выездные налоговые проверки будут на 90 процентов формироваться с использованием автоматизированной информационной системы ФНС России по управлению рисками.

Но одновременно нет и запрета для назначения внеплановых проверок.
Сформированный годовой (с разбивкой по кварталам) план проведения выездных налоговых проверок может быть скорректирован в зависимости от вновь открывшихся обстоятельств3.

Положения Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»4 не распространяются на отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Какие правила предусмотрены Налоговым кодексом для выездной проверки?

Проверка проводится на основании решения налогового органа. В отношении крупнейшего налогоплательщика — это решение налогового органа, в котором тот поставлен на учет в качестве крупнейшего, в отношении филиала или представительства организации — решение налогового органа со ответственно по месту нахождения филиала или представительства5 .

Для некоторых категорий налогоплательщиков (резидентов ОЭЗ, участников соглашений о разделе продукции, консолидированной группы налогоплательщиков, участников регионального инвестиционного проекта) Налоговым кодексом предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок.

Может ли организация сменить место нахождения в период проведения проверки?

Может, но обратите внимание на следующие обстоятельства.

Налоговый орган, в котором организация состоит на учете, вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки до момента внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения организации. По мнению ФНС России, принятие решения о проведении проверки в день снятия с учета законодательству не противоречит.6

Если организация изменяет место своего нахождения во время проведения в отношении нее налоговой проверки, то проверка будет продолжаться. Причем оформление ее результатов, вынесение решения будет производиться тем налоговым органом, который принимал решение о проведении проверки7.

При этом представление в регистрирующий орган документов об изменении места нахождения юридического лица до окончания выездной проверки (до окончания оформления результатов проверки, до вступления в силу документа по результатам такой проверки) является основанием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ8. .

Является ли проведение выездной налоговой проверки препятствием для закрытия обособленного подразделения?

В Налоговом кодексе предусмотрены специальные правила снятия с налогового учета для случаев прекращения деятельности российской организацией через обособленные подразделения (включая филиал и представительство).

Снятие с учета организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения производится не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения9.

Данный порядок применяется при условии, что решение о проведении проверки принято до составления налоговым органом уведомления о снятии с учета, подготовленного на основании сведений из ЕГРЮЛ о закрытии филиала (представительства) или сообщения, полученного от самой организации о закрытии иного обособленного подразделения.

Препятствует ли налоговая проверка ликвидации организации?

Выездная налоговая проверка в связи с ликвидацией организации может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки10.

Ликвидация юридического лица включает несколько стадий, в том числе составление промежуточного ликвидационного баланса11. Если в отношении юридического лица, находящегося в процессе ликвидации, принято решение о проведении выездной налоговой проверки, налоговый орган сообщает об этом в регистрирующий орган по месту нахождения этого юридического лица.

Начиная с 31 марта 2015 года, если в отношении юридического лица, находящегося в процессе ликвидации, проводится выездная налоговая проверка, то уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса не может быть представлено в регистрирующий орган до момента вступления в силу решения по результатам проверки12.

Также отметим, что в случае поступления в регистрирующий орган из суда судебного акта о принятии к производству искового заявления, содержащего.требования к юридическому лицу, находящемуся в процессе ликвидации, государственная регистрация юридического лица в связи с его ликвидацией не осуществляется до момента поступления в регистрирующий орган решения (иного судебного акта, которым завершается производство по делу) по такому исковому заявлению.

Если, не дождавшись результатов проверки, ликвидатор представит про межуточный баланс без учета установленной в ходе налогового контроля обязанности уплатить налоги и иные обязательные платежи, то это будет рассматриваться как непредставление в регистрирующий орган документа, содержащего необходимые сведения.

Таким образом, когда налоговым органом принято решение о проведении выездной налоговой проверки организации в период до составления промежуточного ликвидационного баланса, то дальнейшие действия по ликвидации организации будут развиваться с учетом итогов такой проверки. Переход к последующим ликвидационным процедурам до вступления в силу решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, невозможен.

Несоблюдение требований, установленных законом в качестве обязательных для осуществления государственной регистрации, повлечет отказ в процедуре государственной регистрации ликвидации юридического лица.

Основанием проверки является решение о ее проведении. Что оно должно содержать?

Решение о проведении выездной налоговой проверки13 должно содержать:

• номер решения и дату его вынесения;
• наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка.

 

При назначении проверки филиала или представительства отдельно от проведения проверки организации в решении указывается наименование филиала или представительства. В отношении обособленных подразделений, неоформленных в качестве филиала и представительства, проверка назначена быть не может

Проверка филиалов и представительств возможна только по региональным, местным налогам и торговому сбору. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности ис числения и уплаты федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, не проводится14.

Какой период может быть охвачен проверкой?

«Глубина» проверки — это период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка. По общему правилу проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Правоприменительная практика исходит из того, что в данном случае указан предельный срок для истекших календарных лет и не содержится запрета на включение в период про верки периодов текущего календарного года15.

При принятии решения в 2017 году проверкой могут быть охвачены периоды 2014, 2015, 2016 годов и периоды 2017 года, истекшие до месяца принятия решения.

Следует иметь в виду, что налоговый орган в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой, вправе проверить правильность формирования убытка

Препятствует ли налоговая проверка ликвидации организации?

Налогоплательщик должен документального подтвердить обоснованность убытка за весь срок, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка16.

Поэтому действия инспекции по проверке заявленных в проверяемом периоде убытков прошлых лет, включая периоды его формирования, не охваченные решением о проверке, основаны на нормах налогового законодательства и являются правомерными17.

Отдельно обратим внимание, что трехлетний срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было допущено правонарушение в виде неуплаты налога18. Это значит, что поскольку сумма налога на прибыль, например, за 2016 год должна быть уплачена в 2017 году, срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2016 год по статье 122 Налогового кодекса начнет исчисляться с 1 января 2018 года и закончится 1 января 2021 года.

Может ли решение о проведении проверки охватывать месяцы года принятия такого решения?

Период проверки может включать и месяцы года принятия решения о проверке, если речь идет, например, о проверке налогового агента по НДФЛ, обязанность которого в части удержания и перечисления налога не связана с окончанием налогового периода19. Тем самым возможно привлечение налогового агента к ответственности и по результатам проверки месяца еще не истекшего налогового периода.

Какое значение имеет перечисление в решении видов проверяемых налогов?

Виды налогов, по которым проводится проверка, составляют предмет проверки. Проверка может касаться одного, нескольких или всех налогов («по всем налогам и сборам»).

Во-первых, Налоговым кодексом ограничена возможность проведения проверок по одним и тем же налогам за проверенный период.

Во-вторых, в решении о проведении проверки может быть указан, предположим, только налог на прибыль организаций. Если обнаружена ошибка по НДС, то по результатам проверки нельзя привлечь к ответственности в части НДС, поскольку НДС в решении о проверке указан не был. Аналогичные последствия наступают при обнаружении налоговым органом правонарушения за период, который не был включен в решение о проверки.

В подобных обстоятельствах налоговый орган должен принять новое решение о проведении проверки.

Могут ли проводить проверочные мероприятия сотрудники, не указанные в решении?

В решении приводятся Ф. И. О. и должности проверяющих. Эти лица имеют право доступа на территорию проверяемого лица, проводят все не обходимые контрольные мероприятия.

Если с момента вынесения решения о проведении проверки до состав ления справки по ее окончании потребуется изменение состава проверяющей группы, то должно быть принято решение о внесении изменений в решение о проведении проверки20

Однако сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не может указывать на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика21.Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть, в частности, препятствия в реализации права подачи возражений, представления объяснений).

С чего начинается проверка?

Собственно проверка начинается с принятия решения. Налоговый кодекс не устанавливает срок для вручения налогоплательщику принятого решения о проведении выездной налоговой проверки22.

При вручении решения налогоплательщик знакомится с ним под подпись. На экземпляре решения, который остается у налогового органа, проставляется отметка о получении решения представителем налогоплательщика. В определенных случаях решение направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота.

Если налогоплательщик предоставит в своем помещении место для работы проверяющих, то проверка проводится по месту его нахождения.

В течение какого срока должна быть проведена проверка?

В течение двух месяцев. Для целей исчисления срока проверки не имеет значения, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет

Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока.

Рассчитывается срок так. Определяется общее количество календарных дней, которые включаются в период проверки. Если соответствующего последнего дня в месяце нет, то срок заканчивается в предшествующий день. Если последний день приходится на выходной, то срок заканчивается в ближайший следующий за ним рабочий день.

Но проверка может быть продлена и приостановлена.

Продление срока допускается до шести месяцев, то есть всего с учетом продления проверка не может продолжаться больше шести месяцев23.

Перечень оснований для продления срока проверки установлен приложением № 4 к Приказу № ММВ-7-2/189@. Данный перечень носит открытый характер (проверка крупнейшего налогоплательщика, налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, и другие причины).

Налогоплательщику должно предъявляться решение о продлении срока проверки.

В каких случаях проверка может быть приостановлена?

Налоговый кодекс предусматривает процедуру приостановления проверки.

Примеры приостановления проверки на срок до шести месяцев следующие:

• 1) истребование документов24 (проверка может быть приостановлена столь ко раз, у скольких разных лиц истребуются документы);
• 2) проведение экспертиз25;
• 3) перевод документов на русский язык26

 

По такому основанию как получение информации от иностранных государ ственных органов проверка приостанавливается на срок до 9 месяцев.

Налогоплательщику должно предъявляться решение о приостановлении и возобновлении проверки.

Предположим, налоговый орган нарушил срок проверки. Каковы могут быть последствия?

Сам по себе срок проверки не является пресекательным. Однако несоблю дение сроков проведения проверки может повлечь признание недействительным решениям налогового органа, если оно вынесено на основании доказательств, которые были получены вследствие совершения налоговым органом действий за пределами срока проверки.

Кроме того, несоблюдение сроков проверки не изменяет порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа. При проверке соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки их совершения учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса27.

Допустимо ли проведение в отношении налогоплательщика одновременно нескольких выездных налоговых проверок?

Налоговым кодексом ограничена периодичность проверок

Так, ограничено право налогового органа на проведение выездных проверок в календарном году. Нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок (независимо от вида налогов и периода проверки). Большее количество проверок возможно при принятии решения о ее проведении руководителем ФНС России.

Кроме того, при условии ежегодного проведения в отношении организации налоговых проверок, назначении проверок до окончания предыдущих проверок, решение о проведении очередной выездной налоговой проверки может быть обжаловано налогоплательщиком. При отсутствии со стороны инспекции доказательств, свидетельствующих о необходимости проведения еще одной проверки, суд может признать такое решение недействительным как нарушающее принцип недопустимости избыточного и неограниченного применения мер налогового контроля30.

Когда налоговый орган может провести повторную проверку?

Запрещены повторные проверки, то есть проверки правильности исчисления и уплаты тех же самых налогов за уже проверенный период. Но из этого запрета есть исключения.

• 1. Повторная проверка связана с реорганизацией или ликвидацией организации.
• 2. Повторная проверка назначена вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. Таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция — Управление — ФНС). Согласно позиции контролирующих органов, если организация сменит место нахождения, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку
• 3. Налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в первичной. Под данное основание назначения проверки подпадает представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка31.

 

Обратите внимание, что при представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой, как первоначальной, так и повторной, может быть проверен период, за который представлена декларация. То есть, это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.

При этом проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, в отношении которых представлена уточненная декларация32. По мнению судов, предметом такой повторной проверки могут быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут).

Решение о проверке в случае представления уточненной декларации мо жет быть принято в течение установленного Налоговым кодексом срока хранения документов. По общему правилу, этот срок составляет 4 года и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога.

Может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности по итогам повторной проверки?

Применение налоговых санкций в ходе повторных проверок фактически исключено, так как предварительно должен быть доказан сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который не позволил выявить правонарушения в ходе первоначальной проверки.

Исключение — повторная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией. В этом случае привлечение организации к ответственности не ставится в зависимость от факта установления сговора налогоплательщика и налогового органа при первоначальной проверке.

Кто в ходе повторной проверки проверяется: налоговый орган или налогоплательщик?

Это проверка налогоплательщика. Но когда основанием проверки является решение вышестоящего налогового органа, то в акте повторной проверки, в решении по ее результатам должны быть указаны обстоятельства проверки деятельности налогового органа, проводившего проверку, анализ итогов первоначальной проверки, нарушения, допущенные при первоначальной проверке33

Есть примеры, когда повторная проверка признавалась недействительной, если она была осуществлена с целью доначисления налогов только по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки34. Позиция Президиума ВАС РФ выступила установкой для вышестоящих налоговых органов устранять допущенные нижестоящим налоговым органом процедурные нарушения при рассмотрении апелляционной жалобы, а не назначать повторную проверку.

За исключением такого основания назначения повторной проверки, как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок сохраняетя ограничение на период, который может быть охвачен проверкой: три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении. Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен

Повторная проверка может проводиться должностными лицами, являющимися сотрудниками любого налогового органа. В том числе того, который проводил первоначальную проверку.

Каких-либо отличий в объеме проводимых в отношении налогоплательщика мероприятий между первоначальной и повторной проверкой нет.

Бывают ситуации, в которых, проиграв суд по итогам первой проверки, налоговый орган назначает повторную. Это правомерно?

Назначение повторной проверки возможно, даже если решение, вынесенное по первоначальной выездной налоговой проверке, было предметом рассмотрения суда.

При наличии на момент проведения повторной проверки сохраняющих свою законную силу судебных актов об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной проверки, налоговый орган не вправе переоценивать выводы о наличии и размере налоговой обязанности, которые были сделаны судом применительно к эпизодам первоначальной проверки.

Выносить по результатам повторной проверки решение, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных судебным актом, налоговый орган не вправе35.

В рамках такой повторной проверки налоговый орган должен исследовать доказательства, которые не были отражены в решении суда.

Если в одно и то же время по одному и тому же налогу и за один и тот же период проведены камеральная и выездная проверка, какое решение должно исполняться?

Такое «совпадение» бывает. ФНС России указывает на необходимость исполнения каждого вступившего в силу решения36.

Действительно, каждое решение, вынесенное по результатам таких проверок, не изменяет и не дополняет другое. Но необходимо анализировать факты, отраженные в решениях. Исполнение принятых налоговым органом по итогам проверок решений не должно происходить абсолютно независимо друг от друга, поскольку, например, могут быть зафиксированы одни и те же налоговые правонарушения. Повторно привлечь к ответственности за одно и то же правонарушение налоговый орган не вправе.

Как налогоплательщик узнает о рассмотрении материалов проверки?

Выездная проверка заканчивается составлением справки о проведенной выездной проверке. Данная справка составляется в последний день проверки37. Акт налоговой проверки оформляется не позднее двух месяцев со дня составления справки.

Налогоплательщик вправе представить возражения в течение месяца со дня получения акта. По истечении еще десяти дней материалы проверки должны быть рассмотрены руководством налогового органа38.

Налогоплательщик должен быть обязательно извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. На практике налогоплательщику одновременно с актом налоговой проверки вручается соответствующее извещение за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа39.

Руководитель организации может быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки иным способом: по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, в электронном виде по ТКС или телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи40. Если у налогового органа имеются доказательства такого извещения, права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки не считаются нарушенными.