О доходах, освобождаемых от НДФЛ

Объектом обложения НДФЛ признается доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При этом статья 217 Налогового кодекса (далее — Кодекс) содержит уже более 80 оснований, по которым доход физического лица освобождается от налогообложения. Наиболее распространенным видам освобождаемых от НДФЛ доходов, получаемых у налогового агента, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Сергей Викторович, скажите пожалуйста, с какими сложностями сталкиваются налогоплательщик и налоговый агент при применении содержащегося в статье 217 Кодекса перечня выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ?

Во-первых, в статье 217 Кодекса присутствует смешение выплат, не являющихся объектом налогообложения, и доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ.

На практике это приводит к тому, что выплата, не подпадающая под объект налогообложения, рассматривается как облагаемая, поскольку она непосредственно не названа в этой статье. И наоборот, выплата, не являющаяся по своей сути доходом, заносится в список освобождаемых от налогообложения.

Например, оплата за работника товаров (работ, услуг), произведенная в интересах работодателя, не является объектом налогообложения, но при этом подобная оплата в командировке указана в статье 217 Кодекса как освобождаемая от налогообложения.

Во-вторых, при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения НДФЛ, законодатель использует такие понятия, как «государственные пособия», «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты», не уточняя их содержание и отраслевую принадлежность. Также не учитывается, что действующее законодательство наряду с термином «государственные пособия» применяет термин «пособия», а термины «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты» встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении.

Данное обстоятельство даже явилось причиной признания положений статьи 217 Кодекса не соответствующими статьям 19 и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования допускается обложение НДФЛ ежемесячной денежной выплаты, установленной для ветеранов боевых действий1.

Какими подходами может руководствоваться налоговый агент при выплате работнику компенсаций и надбавок, предусмотренных законодательством? ?

При перечислении освобождений в пункте 1 статьи 217 Кодекса применяется максимально широкая формулировка: «выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством». При этом в пункте 3 указанной статьи освобождение компенсаций, установленных законодательством, уже обусловливается определенными обстоятельствами, например возмещением вреда, исполнением работником трудовых обязанностей.

Законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций.

Они могут иметь различное наименование в зависимости от основания назначения: ежемесячная денежная компенсация в возмещение вреда, причиненного здоровью в связи с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с выполнением работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; компенсация расходов на оплату жилых помещений и социальных услуг; ежемесячная денежная выплата, которая устанавливается для разных категорий граждан, и др. При этом большинство подобных выплат и компенсаций по своему характеру относятся к мерам социальной поддержки.

Какой критерий может быть положен в основу отнесения компенсационных выплат к освобождаемым от налогообложения?

Согласно определению Конституционного Суда РФ2 компенсации призваны возместить конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением работником своих трудовых обязанностей, то есть обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Кодекса3 , отражены следующие подходы к обложению НДФЛ компенсационных выплат работнику.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимают денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом такие компенсации являются элементами оплаты труда (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера). Они не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 Трудового кодекса, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т. п).

Поэтому если выплаты выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться (без особой оговорки) с компенсациями, о которых идет речь в пунктах 1 и 3 статьи 217 Кодекса. По этой причине районные коэффициенты и процентные надбавки подлежат обложению НДФЛ.

Каков порядок обложения НДФЛ выплат при увольнении?

При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Предусмотрены и иные случаи выплаты выходного пособия4 .

С 1 января 2012 года освобождаются от НДФЛ суммы выплат в виде выхоного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях5 .

Произведенные в связи с увольнением выплаты выходного пособия суммируются вне зависимости от того, что получение соответствующего дохода может быть разнесено по разным налоговым периодам (декабрь и январь). При этом соответствующее освобождение применяется в отношении каждого отдельного случая увольнения6 .

То есть если работник был уволен, принят на работу и снова уволен, то освобождение будет применяться дважды, каждый раз в пределах трехкратного (шестикратного) среднего месячного заработка. Все произведенные выплаты для целей расчета установленного ограничения суммируются, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск7 .

Следует учитывать, что законодательством предусмотрены запреты на выплату выходного пособия при увольнении по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также ограничения размеров выходных пособий для отдельных категорий работников8.

Освобождаются ли от НДФЛ выплаты при увольнении, если они произведены на основании трудового договора?

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом9 .

Однако есть судебная практика не в пользу налоговых агентов и налогоплательщиков. Она исходит из того, что право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре не означает, что данная выплата является установленной законодательно.

Из буквального толкования пункта 3 статьи 217 Кодекса следует, что предусматривающая компенсационные выплаты норма законодательства должна быть императивной, тогда как норма части 4 статьи 178 Трудового кодек- са носит диспозитивный характер. В связи с чем выходное пособие, не предусмотренное законом, подлежит налогообложению на общих основаниях10.

Указанная в трудовом договоре или соглашении о его расторжении фиксированная денежная сумма, подлежащая выплате работодателем в пользу работника, облагается НДФЛ11. Выплата работнику компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон законодательством не предусмотрена12.

При этом облагается налогом вся сумма компенсации целиком, а не только в части, превышающей трехмесячный средний заработок, поскольку законом не предусмотрена налоговая льгота для таких случаев увольнения13.

Такой подход был поддержан Конституционным Судом РФ14: пункт 3 статьи 217 Кодекса предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных дей- ствующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, и не упоминает при этом выплаты, установленные коллективными договорами.

К сожалению, возможность для такого толкования косвенно дает редакция пункта 9 статьи 255 Кодекса, которая для целей налога на прибыль относит к расходам на оплату труда выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Аналогичного перечня оснований для выплаты выходного пособия пункт 3 статьи 217 Кодекса не содержит.

После указанного определения Конституционного Суда РФ практика о налогообложении выходных пособий, выплачиваемых по основаниям, установленным трудовым или коллективным договором, стала единообразной?

Нет. Минфин России и ФНС России в разъяснениях по-прежнему придерживаются позиции об освобождении от налогообложения выплат при увольнении, предусмотренных трудовым договором, соглашением о расторжении трудового договора, являющимся неотъемлемой частью трудового договора, независимо от оснований, по которому произошло увольнение15. Более того, Верховный Суд РФ занял иную позицию, чем Конституционный Суд РФ.

В пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017)16 указано, что выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон выходное пособие, предусмотренное коллективным договором и дополнительными соглашениями к трудовым договорам, которые являются их неотъемлемой частью, в качестве дополнительной гарантии и компенсации при увольнении, представляет собой компенсационную выплату при увольнении, установленную законодательством Российской Федерации.

Рассмотренное в Обзоре дело17 касалось начисления страховых взносов, но соответствующие выводы вполне применимы и к НДФЛ, тому подтверждение — другое определение Верховного Суда РФ18. По мнению судей Верховного Суда РФ, конкретные случаи выплаты выходного пособия в результате соглашения, достигнутого между работником и работодателем, не исключают эти компенсационные выплаты из сферы законодательного установления. Следовательно, на данные компенсации распространяется освобождение от налогообложения, предусмотренное пунктом 3 статьи 217 Кодекса.

Что в ситуации разногласий между органами власти делать налоговому агенту?

Наиболее безопасным вариантом является получение от налогового органа или Министерства финансов РФ адресного разъяснения, применение которого освободит от начисления пени и привлечения к ответственности19.

Облагаются ли налогом суммы среднего заработка за время вынужденного прогула?

Согласно статье 394 Трудового кодекса орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.

В статье 217 Кодекса нет положений для освобождения от НДФЛ сумм в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, в том числе взысканных по решению суда20.

Работодатель пропустил срок выплаты зарплаты и выплачивает компенсацию за просрочку. Облагается ли такая компенсация НДФЛ?

При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, работодатель независимо от наличия вины обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации). Размер компенсации равен 1/150 действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно21. Выплата такой компенсации освобождается от НДФЛ.

Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором по сравнению с размером, установленным Трудовым кодексом. С учетом противоречивой судебной практики вопрос освобождения от НДФЛ такого превышения остается открытым.

Облагается ли НДФЛ возмещение работнику морального вреда?

Статьей 22 Трудового кодекса работодатель обязывается возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора22.

Возмещение морального вреда не подлежит обложению НДФЛ.

Подлежат ли налогообложению расходы на оплату услуг адво- ката, возмещаемые организацией своему работнику?

С 23 ноября 2015 года не подлежит налогообложению произведенное на основании решения суда возмещение судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесенных физическим лицом при рассмотрении дела в суде23.

К судебным расходам относятся государственная пошлина и связанные с рассмотрением дела издержки24. В свою очередь издержки могут включать:

• суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам ипереводчикам;
• расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;
• расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;
• расходы на оплату услуг представителей;
• расходы на производство осмотра на месте;
• компенсацию за фактическую потерю времени;
• связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;
• другие признанные судом необходимыми расходы.

Как быть, если по решению суда в пользу работника с организации взысканы суммы, и при этом их разделение на облагаемые и не облагаемые НДФЛ не произведено?

В таком случае налоговому агенту может быть рекомендовано исполнение решения суда в полном объеме. При этом НДФЛ с сумм, подлежащих налогообложению, должен быть исчислен. При невозможности удержания его из других выплат об этом факте следует сообщить налоговому органу и налогоплательщику в порядке пункта 5 статьи 226 Кодекса.

На основании какой нормы статьи 217 Кодекса может быть освобождена от налогообложения компенсация работнику расходов, связанных с использованием личного имущества?

На основании пункта 3 данной статьи. При этом следует учитывать положения статьи 188 Трудового кодекса, согласно которой работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

В данном случае предельных размеров возмещения Трудовой кодекс не содержит. Для целей НДФЛ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, в том числе и для целей компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях (данный вид компенсации нормируется в расходах по налогу на прибыль25).

Предполагается, что размеры компенсации являются экономически обоснованными.

У налогового агента должны иметься документы, подтверждающие26:

• принадлежность используемого имущества работнику;
• фактическое использование имущества в интересах работодателя;
• суммы выплаченной компенсации.

Будет ли облагаться налогом на доходы физических лиц помощь, оказанная работнику в связи со стихийным бедствием?

С 2015 года на основании отдельного пункта 8.3 статьи 217 Кодекса выплаты, связанные со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, освобождены от НДФЛ. Причем для целей освобождения от налогообложения с 2012 года размер материального ущерба значения не имеет.

Иными словами, величина материальной помощи может быть любой.

Чтобы выплатить материальную помощь, работодателю необходимо получить от работника соответствующее заявление и документ, подтверждающий стихийное бедствие. Таким документом может быть, к примеру, справка службы МЧС России. На основании заявления издается приказ о выплате материальной помощи.

Материальная помощь в связи со стихийным бедствием освобождается от НДФЛ независимо от того, является она единовременной выплатой или нет. В связи с одним и тем же произошедшим чрезвычайным обстоятельством выплату могут назначить неоднократно, и каждая такая выплата будет освобождена от НДФЛ.

Но при буквальном толковании пункта 8.3 статьи 217 Кодекса слово «выплата» не охватывает доходы, получаемые в натуральной форме: в виде имущества, питания и т. п., которые нередко предоставляются пострадавшим. Получается, что, если в качестве материальной помощи сотруднику передается, например, мебель или предоставляется временное жилье, у физлица может возникнуть облагаемый НДФЛ доход. Таким образом, для целей освобождения от НДФЛ целесообразно осуществлять выплату материальной помощи в денежной форме.

Сергей Викторович, скажите пожалуйста, какая еще материальная помощь может быть оказана работнику без удержания налога на доходы физических лиц?

В связи со смертью членов семьи (без ограничения максимальной суммы). Такие выплаты должны быть оформлены как единовременные27. Материальная помощь по иным причинам — в пределах 4000 рублей за год28.