Обзор споров по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами

Президиум Верховного Суда РФ впервые сформировал общий подход к разрешению споров, касающихся налогового контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами.

Утвержденный 16 февраля 2017 года «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»1 призван обеспечить единообразие подходов в разрешении споров, связанных с применением правил трансфертного ценообразования (далее — ТЦО) и правил тонкой капи­тализации при расчете процентов по долговым обязательствам.

Проанализируем основные принципы, отраженные в данном документе.

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения. В случаях совершения контролируемых сделок между российскими налогоплательщиками и иностранными лицами (трансграничные операции) следует принимать во внимание отдельные нормы о корректировке налоговых баз по таким операциям, если они предусмотрены соглашениями об избежании двойного налогооб­ложения (далее — Соглашения), заключенными РФ.

Такие нормы, как правило, содержатся в статье 9 большинства Соглашений. Они устанавливают правила корректировки доходов в сделках между ассоциированными предприятиями, в коммерческих или финансовых взаимоотношениях которых создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Полномочия налоговиков при проведении проверки цен2. Проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее — проверка ТЦО или ценовая проверка) являются самостоятельным видом налоговых проверок. Полномочиями их проведения обладает Центральный аппарат ФНС России, в структуре которого создано Управление трансфертного ценообразования ФНС России3.

Верховный Суд РФ подтвердил, что налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляет непосредственно ФНС России и этот контроль по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными инспекциями.

Однако в случаях, когда главами части второй Налогового кодекса прямо предусмотрено использование рыночных цен для исчисления налогов по отдельным операциям (например, при безвозмездном получении товаров (работ, услуг), при товарообменных операциях, получении доходов в натуральной форме и т. п.), территориальные инспекции вправе использовать методы определения доходов, предусмотренные главой 14.3 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса, цена сделки не может быть оспорена инспекторами. Более того, применение в таких сделках цен, отличающихся от среднерыночного уровня, не свидетельствует само по себе о получении необоснованной налоговой выгоды. Верховный Суд РФ обратил внимание, что в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (например, взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.) может учитываться многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня. Например, в случае, когда цена многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня.

Признание лиц взаимозависимыми исходя из содержательного критерия и совокупность сделок с участием невзаимозависимых лиц4. Напомним, взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) на экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц5.

Для признания взаимной за­висимости учитывается влияние, которое может быть оказано6:

• в силу участия одного лица в капитале других лиц;
• в соответствии с заключенным между ними соглашением;
• при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Помимо формально-юридических признаков взаимозависимости7 суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми и по иным основаниям: если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками взаимозависимости8.

Такие признаки суд устанавливает не один, а с участием инспекторов и самого налогоплательщика9.

При этом Верховный Суд РФ отметил, что возможность признания лиц взаимозависимыми судом не ограничена случаями, когда в соответствии с законодательством участники сделки признавались бы аффилированными лицами, дочерними и зависимыми организациями и т. п.

В то же время не должно рассматриваться как признак взаимозависимости влияние, оказываемое по экономическим причинам (например, в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки10).

Совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, может быть приравнена к сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, если такие лица в этих сделках выполняют только функцию по организации реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг)11.

При этом в отношении совокупности сделок, совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, должны соблюдаться общие условия (например, при недостижении суммового порога в 1 млрд руб. совершаемые внутри страны сделки взаимозависимых лиц не могут быть признаны контролируемыми12), при наличии которых такие сделки признавались бы контролируемыми, будучи совершенными между взаимозависимыми лицами.

Запрет на отступление от правил трансфертного ценообразования13. Суд может учесть иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной без ограничений, предусмотренных общими положениями раздела V.1 Налогового кодекса (гл. 14.2 НК РФ) и правилами применения методов определения доходов (прибыли, выручки) (гл. 14.3 НК РФ)14.

Суды не во всех случаях давали оценку правильности избранного налоговым органом метода определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг) и допускали возможность отступления от установленных Налоговым кодексом правил определения рыночной цены для целей налогообложения.

В связи с этим Верховный Суд РФ отметил, что указанное выше право учитывать иные обстоятельства не может служить основанием для отступления от установленных законом правил, касающихся:

• определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и выбора используемой при этом информации15;
• выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица16;
• или изменения установленного порядка расчета доходов (прибыли, выручки) с использованием соответствующего метода.

Так, налогоплательщик вправе:

• приводить любые доказательства того, что получение им дохода (прибыли) в меньшем размере, чем определен инспекторами с применением метода, установленного главой 14.3 Налогового кодекса, не являлось следствием взаимозависимости участников контролируемой сделки, а имело иные экономические причины;
• обосновывать, что вменяемая ему экономическая выгода была учтена для целей налогообложения при совершении других операций и т. п.

Использование отчета оценщика и назначение судебной экспертизы17. Согласно позиции Верховного Суда РФ понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.

Поэтому использование судом отчета об оценке допускается только в качестве источника информации или при совершении разовой сделки. Отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком.

Напомним, что использование отчета в целях корректировки налоговых баз допускается:

• в качестве источника информации, используемой при сопоставлении условий сделок, если сведения о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, а также иные источники сведений18 отсутствуют или являются недостаточными19;
• вместо методов определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренных главой 14.3 Налогового кодекса, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню20.

Кроме того, если при совершении сделки проведение оценки является обязательным, то стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения21.

При необходимости устранения в процессе судебного спора сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и инспекторами доказательств при наличии между ними противоречий, которые не могут быть устранены судом самостоятельно, суд может назначить экспертизу.

Например, когда имеются неустранимые разногласия о правильности применения методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), установленных главой 14.3 Налогового кодекса, на разрешение эксперта судом могут быть поставлены вопросы, касающиеся верности определения отдельных показателей, используемых при применении этих методов (судебно-экономическая экспертиза).

Кроме того, при необходимости получения судом разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями в области экономики и финансов, по указанным вопросам он также может привлекать специалиста22.

Верховный Суд РФ обратил внимание, что заключение эксперта, консультация специалиста, равно как и другие доказательства по делу, не являются исключительными средствами доказывания и должны оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами. А поскольку заключение эксперта является одним из доказательств по делу, то назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной налоговой проверки, например, в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного инспекторами как доказательства23.

Уведомление о контролируемых сделках24. Налогоплательщики обязаны уведомлять инспекторов о совершенных в календарном году контролируемых сделках25.

За неправомерное непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (далее — Уведомление), а также представление недостоверных сведений установлена ответственность в виде штрафа в размере 5000 рублей26.

Верховный Суд РФ отметил, что суть декларирования, к которому относится и уведомление о контролируемых сделках, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, с истребованием расширенной информации27.

При этом сведения, которые в обязательном порядке должны быть указаны в Уведомлении, ограничены четырьмя группами информации28:

• календарный год, к которому относится Уведомление;
• предметы сделок;
• сведения об их участниках;
• сумма полученных по сделкам доходов и (или) произведенных расходов.

Следовательно, для применения штрафа необходимо, чтобы допущенная налогоплательщиком ошибка в заполнении соответствующих реквизитов уведомления создавала препятствия для идентификации контролируемой сделки, прежде всего, ее предмета.

В связи с этим Верховный Суд РФ разъяснил следующее.

1. Штраф29 налагается в однократном размере за факт непредставления Уведомления. Он является твердым и не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в Уведомлении.

2. Недостоверное заполнение отдельных реквизитов Уведомления является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности только в том случае, если ошибки могли воспрепятствовать идентификации контролируемой сделки. В частности, неправильное указание сведений о типе предмета сделки (товар вместо услуги) и месте ее совершения (месте оказания услуги) не может служить основанием для вывода о недостоверности представленных сведений и привлечения к ответственности.

3. Решение вопроса о привлечении к ответственности за непредставление Уведомления (представление недостоверного Уведом­ления) входит в компетенцию инспекции, в которую налогоплательщиком оно было или должно быть представлено. Напомним, сведения о контролируемых сделках указывают в Уведомлениях, направляемых налогоплательщиком в инспекцию по месту его нахождения (крупнейшими налогоплательщикам — в налоговый орган по месту их учета) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, после чего в течение 10 рабочих дней со дня получения Уведомления инспекция направляет данный документ в ФНС России30.

Применение правил тонкой капитализации31. Налоговым законодательством введено ограничение для налогоплательщика — российской организации при учете ею процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах ее деятельности.

Ограничение вводится при таком построении бизнеса, когда имеет место высокая доля долга (контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства32.

С 2017 года применение этого ограничения возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, которой или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру — материнской компании.

Верховный Суд РФ указал, что судьи вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения правила тонкой капитализации33, в том числе если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом и в отношении сделок, осуществленных до изменения законодательства, то есть до 2017 года34.

Напомним, с 1 января 2017 года более четко определены основания, при которых долговое обязательство может быть признано контролируемой задолженностью:

• когда кредитор — иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации-заемщике35;
• когда кредитор является взаимозависимым лицом иностранного лица, которое имеет долю участия в организации-заемщике36;
• когда долговое обязательство выдано под гарантию (поручительство) иностранного лица, которое является взаимозависимым с организацией-заемщиком37.

Верховный Суд РФ также указал, что возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией приводит только к ограничению вычета процентов у заемщика при исчислении налога на прибыль. И, например, не приводит к увеличению налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, и, соответственно, к обязанности удержания налога у источника выплаты на проценты, переквалифицированные в дивиденды38. Однако суд должен учитывать обстоятельства, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов налогоплательщиком в пользу иностранной фирмы.

В то же время, если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа39, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной соглашением об избежании двойного налогообложения.

Отметим, что в соответствии с большинством Соглашений разница между фактически начисленными процентами и их предельным размером40 признается в качестве дивидендов41.

Такая практика переквалификации части процентов в дивиденды является общепринятой42.