ГАРАНТ Интернет-версия
Войти Попробовать бесплатно
Август 2017
Материал подготовлен экспертами журнала
"Актуальное интервью"

Проведение допросов и осмотров в рамках налогового контроля

Налоговые органы при выездных и камеральных проверках активно используют такие формы налогового контроля, как:

  • допрос работников, а также руководителей и учредителей организации,
  • осмотр помещений и территорий налогоплательщика.

Некоторым вопросам проведения данных мероприятий, правам и обязанностям их участников посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Каким образом налоговый орган может затребовать информацию в отношении проверяемого налогоплательщика или сделки?

Налоговый кодекс предусматривает несколько форм истребования информации.

Требование о представлении пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, уведомление о вызове в налоговый орган, требование о представлении документов (информации) — это разные документы, имеющие самостоятельные основания для направления и последствия их неисполнения.

Кроме того, указанные документы могут быть адресованы организации как налогоплательщику или носить адресный характер — касаться конкретных физических лиц.

Сергей Викторович, скажите, пожалуйста, кто может быть допрошен в качестве свидетеля?

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля1.

Обратим внимание на новые возможности налоговых органов устанавливать бенефициарных владельцев организации, показания которых представляют интерес для проверяющих.

В развитие статьи 6.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»2, определяющей обязанности юридического лица по раскрытию информации о своих бенефициарных владельцах, ожидается принятие постановления Правительства РФ, которое должно установить порядок и сроки представления юридическим лицом в налоговый орган информации о своих бенефициарных владельцах, в том числе бывших.

Таковыми признаются физические лица, которые в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеют (имеют преобладающее участие более 25% в капитале) юридическим лицом либо имеют возможность контролировать его действия.

Информация будет представляться по запросу налогового органа.

Какова процедура вызова физического лица для допроса в налоговый орган?

Налоговый кодекс не регулирует порядок вызова в налоговый орган для дачи показаний.

Налоговые органы ориентированы на осуществление вызова свидетеля для дачи показаний по месту нахождения (в помещение) инспекции повесткой3.

Допрос свидетеля в налоговой инспекции может проводиться в том числе в период приостановления выездной налоговой проверки.

При этом по усмотрению должностного лица налогового органа показания могут быть получены по месту пребывания свидетеля4.

В форме протокола допроса свидетеля5, помимо прочего, отражается адрес места проведения допроса aдрес места проведения допроса. Тем самым в случае проведения допроса по месту нахождения проверяемого налогоплательщика составления документа о вызове его представителей — физических лиц в качестве свидетелей в налоговый орган не требуется.

Сергей Викторович Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса
Беседу провёл Денис Ефименко, эксперт по финансовому законодательству

1 п. 1 ст. 90 НК РФ

2 Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ

3 п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@

4 п. 4 ст. 90 НК РФ

5 приложение № 11 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@

Может ли генеральный директор быть допрошен в качестве свидетеля?

ФНС России6 рекомендует квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика7.

В случае невозможности по объективным причинам прибыть на допрос, может ли вместо генерального директора по доверенности участвовать другое лицо?

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя8.

Но участие представителя не освобождает от обязанностей, в отношении которых предусмотрено личное (самостоятельное) исполнение. В частности, tпредставление показаний, пояснений нельзя передоверить представителю.

Участие, например, адвоката не освобождает физическое лицо от обязанности личного исполнения полученного адресного уведомления (повестки) налогового органа о даче пояснений (показаний).

tЕсли по объективным причинам прибыть на допрос невозможно, об этом следует известить налоговый орган.

Может ли представитель организации – штатный юрист присутствовать при допросе сотрудника организации?

По мнению Минфина России, Налоговый кодекс не предусматривает право проверяемого лица участвовать при допросе свидетелей9. Данное утверждение следует понимать таким образом, что такое участие не названо в качестве отдельного права проверяемого налогоплательщика.

Но участие может быть реализовано посредством оформления доверенности на уполномоченного представителя (естественно, при согласии на это свидетеля, выраженном в соответствующей доверенности).

Следует обратить внимание, что при вызове работника, иного должностного лица организации в налоговый орган участие в процедуре допроса их представителя возможно при наличии доверенности, выданной от имени физических лиц, по общему правилу, нотариально удостоверенной. Доверенность, выданная от имени организации, не является подтверждением полномочий представлять интересы ее работника.

6 п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@

7 подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ

8 п. 1 ст. 26 НК РФ

9 письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-02-07/1/60796

Какая ответственность предусмотрена для свидетеля и за какие действия?

Ответственность за неисполнение уведомления (повестки) зависит от статуса, в котором физическое лицо вызывалось для дачи пояснений (показаний).

tФизическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством10.

Налоговым кодексом установлена ответственность свидетеля за неявку или уклонение от явки, а также за неправомерный отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний: скажем, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний влечет взыскание штрафа в размере 3000 рублей11.

tНалоговое законодательство не предусматривает ответственность физического лица, вызванного для дачи пояснений, за отказ от дачи пояснений.t

При этом за неявку для дачи пояснений как за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа может быть применена административная ответственность: предупреждение или наложение штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 рублей; на должностных лиц — от 2000 до 4000 рублей12.

Каким нормативным актом регулируется продолжительность допроса?

В Налоговом кодексе, в отличие от Уголовно-процессуального, продолжительность проведения допроса никак не регулируется.

На основании статьи 187 Уголовно-процессуального кодекса допрос не может длиться непрерывно более четырех часов. Продолжение допроса допускается после перерыва не менее чем на один час для отдыха и принятия пищи, причем общая продолжительность допроса в течение дня не должна превышать восьми часов.

Законодательство о налогах и сборах регулирует в том числе отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля13. Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство14.

В ходе допроса свидетель вправе заявить должностным лицам налогового органа ходатайство о необходимости предоставить перерыв, если продолжительность допроса превысила четыре часа, а также по иным уважительным причинам, например по причине плохого самочувствия. Кроме того, свидетель может просить перенести допрос (произвести новый допрос в другую дату). Соответствующие заявления свидетель вправе потребовать отразить в протоколе допроса.

При условии, что в протоколе допроса свидетеля были отражены заявления свидетеля о необходимости предоставления перерыва, представляется, что налогоплательщик при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе потребовать исключения из числа доказательств показаний свидетеля, полученных в ходе допроса, который продолжался более четырех часов, как полученных с нарушением закона.

10 п. 3 ст. 90 НК РФ

11 ст. 128 НК РФ

12 ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ

13 ст. 2 НК РФ

14 п. 3 ст. 33 НК РФ

Как проверяемому налогоплательщику следует воспринимать результаты проведенных налоговым органом допросов свидетелей?

В акте проверки указывают сведения о проведенных мероприятиях налогового контроля15, а также наименования документов, которыми оформлены мероприятия налогового контроля, их реквизиты согласно приложению к акту16. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Иными словами, к акту проверки должны быть приложены протоколы допроса всех свидетелей, а не только тех, чьи показания подтверждают позицию налогового органа.

Рекомендуется внимательно изучить протоколы допроса свидетелей. Нередко при формулировании должностным лицом налогового органа записей в протоколе («сокращении сказанного») искажается смысл показаний.

Под сомнение также можно поставить показания о сделке с проверяемым налогоплательщиком тех свидетелей, к должностным обязанностям которых не относилось заключение сделки, исполнение сделки («свидетель говорит о том, чего не может знать»).

Подобные замечания можно включить в возражения к акту проверки.

Когда налоговый орган вправе проводить осмотр?

Налоговый орган вправе проводить осмотр в рамках выездной, камеральной налоговой проверки и вне рамок проверки.

Доступ на территорию или в помещение проверяемого налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений, а также17:

  • решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица;
  • мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по НДС18, о проведении осмотра. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Осмотр документов и предметов на территории или в помещении налогоплательщика возможен вне рамок налоговых проверок при согласии налогоплательщика на проведение такого осмотра.

15 п. 3 ст. 100 НК РФ

16 приложения № 23, 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@

17 п. 1 ст. 91 НК РФ

18 пп. 8, 8.1 ст. 88 НК РФ

Обязан ли налоговый орган для проведения осмотра территории предварительно уведомлять налогоплательщика?

Налоговые органы вправе осматривать19 любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории20.

Для целей проведения осмотра налоговому органу необходим доступ на территорию или в помещения налогоплательщика. О предстоящем проведении осмотра налоговый орган в произвольной форме должен уведомить налогоплательщика.

Данное уведомление может быть передано лично, по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи. Если у налогового органа имеются доказательства такого извещения, права налогоплательщика на участие в проведении осмотра не считаются нарушенными.

С другой стороны, срок уведомления о предстоящем осмотре Налоговым кодексом не установлен.

Поэтому налогоплательщик, которому представлены указанные в пункте 1 статьи 91 Налогового кодекса документы, запретить проведение осмотра не вправе.

Воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика заключается в незаконном отказе в доступе должностному лицу налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Это влечет административную ответственность в виде штрафа в 10 000 рублей21. Законодательство дает в этом случае налоговому органу право исчислить налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком, расчетным путем22.

tНеизвещение налогоплательщика об осмотре не нарушает его прав, если он фактически принял участие в осмотре.

А если уведомления не было и представитель налогоплательщика по этой причине не принял участие в осмотре?

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке23. При рассмотрении вопросов о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса24.

Отсутствие при проведении осмотра налогоплательщика, если он не был уведомлен о проведении осмотра, является нарушением его прав. Это может повлечь отмену решения (соответствующей части решения), вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки25.

Отмена решения возможна, если руководитель налогового органа или суд посчитают, что отсутствие налогоплательщика при осмотре привело к существенному нарушению его прав на защиту (не позволило сделать замечания к протоколу осмотра по обстоятельствам, послужившим основанием для принятия обжалуемого решения по проверке).

19 ст. 92 НК РФ

20 подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ

21 ст. 19.7.6 КоАП РФ

22 подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

23 п. 6 ст. 108 НК РФ

24 п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ

25 п. 14 ст. 101 НК РФ

С другой стороны, обязательно ли участие представителей проверяемого налогоплательщика в проведении осмотра?

Лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель вправе участвовать в проведении осмотра26.

Сведения об участии проверяемого лица в проведении осмотра отражают в протоколе осмотра территорий, помещений, документов, предметов27.

С учетом вышеназванных положений можно сделать вывод, что обязательного участия налогоплательщика в проведении осмотра Налоговый кодекс не предусматривает.

Осмотр может производиться либо в присутствии представителя налогоплательщика, либо в отсутствие налогоплательщика (его представителя) при условии предварительного уведомления налогоплательщика о предстоящем проведении осмотра.

Может ли в ходе осмотра проверяющими проводиться фото и видеосъемка?

Да, право проверяющих производить съемку прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 92 Налогового кодекса. Полученная запись в виде материального носителя прилагается к протоколу осмотра.

Должно ли при проведении осмотра приниматься во внимание время работы налогоплательщика? Что делать, если налоговый орган проводит осмотр, но время работы персонала заканчивается?

При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении28.

По общему правилу, все мероприятия налогового контроля проводят в рабочее время. Проведение осмотра за пределами рабочего времени, определяемого в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, может рассматриваться как нарушение прав налогоплательщика и отказ налогоплательщика в проведении такого осмотра не противоречит закону. В подобной ситуации проведение осмотра может быть перенесено налоговым органом на другой день.

tОкончание осмотра за пределами рабочего времени, определяемого по правилам внутреннего трудового распорядка налогоплательщика, само по себе не является обстоятельством, влекущим недопустимость использования доказательств, полученных налоговым органом в ходе такого осмотра.

Представители налогоплательщика могут возражать против продления осмотра за пределами установленной у налогоплательщика продолжительности рабочего времени, отразить замечания об этом обстоятельстве в протоколе осмотра. Если это ими сделано не было, то в последующем для целей исключения из числа доказательств о налоговом правонарушении протокола осмотра в возражениях к акту должны быть приведены иные нарушения налоговым органом прав налогоплательщика при проведении осмотра. Например, отсутствие при проведении осмотра понятых.

26 п. 3 ст. 92 НК РФ

27 приложение № 14 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@

28 ст. 103 НК РФ

kypit-garant