ФСС России направил для использования в работе обзор ответов Минтруда России на вопросы о начислении соцвзносов1. По некоторым из них правовая позиция ведомства небесспорна.
В информационном письме Фонда социального страхования приведен обзор ответов на вопросы по применению положений законодательства о социальном страховании2. Названный обзор (далее — Обзор) подготовлен с учетом позиции Минтруда России по различным вопросам, связанным с применением норм Законов № 212-ФЗ и № 125-ФЗ, которая была сформулирована в ряде писем этого министерства.
Необходимо отметить, что органы контроля за уплатой страховых взносов направляли подобные обзоры и ранее. Примером может служить совместное письмо фондов «Об обзоре ответов на вопросы плательщиков страховых взносов»3, в котором правовые позиции по некоторым вопросам совпадают с теми, что приведены в Обзоре.
В ряде случаев позиция ФСС России по вопросам, затронутым в Обзоре, не вызывает возражений. Очевидно, что суммы оплаты по договору подряда гражданину Республики Беларусь, выполняющему работы за пределами России, не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством4, так как норма Закона № 212-ФЗ5 прямо исключает из объекта обложения страховыми взносами выплаты в пользу иностранных граждан в рамках договоров гражданско-правового характера, предметом которых является в том числе выполнение работ.
1 информационное письмо ФСС России от 14.03.2016 № 02-09-05/06-06-4615
2 Федеральные законы от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), от 24.07.1998 № 125-ФЗ (далее — Закон № 125-ФЗ)
3 письмо ПФР и ФСС России от 29.07.2014 № НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786П
4 п. 7 Обзора
5 ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ
Представляется вполне обоснованным и правовой подход, в соответствии с которым физические лица, нанимающие работников для личных целей, не могут быть привлечены к ответственности за осуществление деятельности без регистрации в качестве страхователя6, так как эти физические лица не осуществляют какой-либо деятельности7.
С некоторыми оговорками можно согласиться и с мнением о том, что выплаты, начисленные председателю правления садоводческого некоммерческого товарищества за выполнение трудовых обязанностей, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке8, так как в отношениях с организацией ее руководитель является обычным работником, выполняющим трудовую функцию, а следовательно, на него распространяются общие правила9 об обложении страховыми взносами по соответствующим видам обязательного социального страхования сумм выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Из документа
Информационное письмо
ФСС России
от 14 марта 2016 г.
№ 02-09-05/06-06-4615
<...>
Согласно части 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.
Следовательно, организация — плательщик страховых взносов при определении базы для начисления страховых взносов учитывает только те выплаты, которые производятся в пользу физического лица в рамках трудовых отношений между этой организацией и ее работником.
Таким образом, если в течение года физическое лицо сменило организацию-работодателя, то новая организация-работодатель, являясь самостоятельным плательщиком страховых взносов, определяет базу для начисления страховых взносов в отношении выплат своему работнику без учета выплат в его пользу предыдущей организацией-работодателем.
<...>
По некоторым другим вопросам правовая позиция ФСС России не выглядит столь бесспорной.
В общем и целом эта позиция может быть обозначена следующим образом: все выплаты, которые работодатель производит своим работникам, включаются в базу для начисления страховых взносов, если они прямо не поименованы в перечне выплат, которые страховыми взносами не облагаются.
Так, специалисты Фонда пришли к выводу о том, что денежные компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку, выплачиваемые государственным служащим, облагаются страховыми взносами, так как они не являются компенсационными выплатами, связанными с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей10, и не поименованы в числе других выплат, которые не подлежат обложению страховыми взносами11. По мнению ФСС России, стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как соответствующие выплаты не предусмотрены12 в качестве сумм, не облагаемых этими взносами13.
Действительно, из соответствующих положений Законов № 212-ФЗ и № 125-ФЗ напрямую не следует, что упомянутые выплаты страховыми взносами не облагаются. Однако критерием обложения сумм выплат и иных вознаграждений в пользу работников страховыми взносами является их начисление в рамках трудовых отношений14.
Трудовые отношения возникают на основе соглашения между работником и работодателем о выполнении работником за плату трудовой функции15. А плата за выполнение трудовой функции — это собственно оплата труда, то есть заработная плата, составляющие которой обозначены в части первой статьи 129 Трудового кодекса (вознаграждение за труд, компенсационные выплаты, стимулирующие выплаты). По мнению, которое высказывается в судебной практике16, выплаты социального характера в пользу своих работников (в частности, полная или частичная оплата стоимости санаторно-курортных путевок) не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников, следовательно, не подлежат обложению страховыми взносами. К тому же оплата санаторно-курортной организации стоимости путевки на санаторнокурортное лечение работника, занятого на работе с вредными и (или) опасными производственными факторами, может быть охарактеризована как компенсационная выплата в силу Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2016 год»17, который предусматривает возможность оплаты санаторно-курортного лечения таких работников за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
6 абз. четвертый п. 1 ст. 19 Закона № 125-ФЗ
7 п. 5 Обзора
8 п. 8 Обзора
9, 14 ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ;
п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ
10 подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ
11 п. 1 Обзора
12 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ
13 п. 2 Обзора
15 часть первая ст. 15 ТК РФ
16 пост. АС УО от 06.08.2015 № Ф09-4916/15, АС ПО от 02.07.2015 № Ф06-25172/15, АС ДВО от 04.03.2015 № Ф03-153/15, АС ЦО от 05.12.2014 № Ф10-4161/14, ФАС ВСО от 30.06.2014 № Ф02-1742/14
Из документа
Федеральный закон
от 14 декабря 2015 г. № 363-ФЗ
Статья 7
1. <...> Фонд вправе:
<...>
2) принимать решения <...> о направлении страхователем до 20 процентов сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных за предшествующий календарный год, за вычетом расходов, произведенных в предшествующем календарном году на выплату пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве или профессиональными заболеваниями и на оплату отпуска застрахованного лица (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно, на финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.
<...>
Также в пункте 4 Обзора представители ФСС России разъяснили, что на компенсацию стоимости проезда работников организаций, расположенных на территории Кемеровской области, к месту проведения отпуска и обратно не распространяется действие нормы18, согласно которой не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. Основанием для такого вывода является то обстоятельство, что Кемеровская область не включена в Перечень районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к районам Крайнего Севера19.
Однако в судебной практике (в том числе сложившейся в Западно-Сибирском федеральном округе, к которому относится Кемеровская область) существует и иное мнение по этому вопросу. Судьи указывают, что государственные гарантии и компенсации, предусмотренные Законом РФ «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»20, включая компенсацию расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, распространяются на районы Севера, в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате21, но не отнесенные к районам Крайнего Севера (далее РКС) и приравненным к ним местностям22.
Кроме того, в одном из постановлений Президиума ВАС РФ23 содержится вывод о том, что на организации, расположенные в Кемеровской области, распространяется освобождение от обложения единым социальным налогом сумм оплаты стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, выплачиваемых лицам, работающим и проживающим в РКС и приравненных к ним местностях24. А правило этой утратившей силу нормы, по существу, идентично действующей норме Закона № 212-ФЗ25. Арбитражная практика это подтверждает26. К тому же, как уже было отмечено, выплаты социального характера, к которым может быть отнесена и компенсация расходов на проезд к месту проведения отпуска и обратно, не включаются в базу для начисления страховых взносов, так как не являются оплатой труда27.
Совершенно небесспорным является и мнение Минтруда России и представителей Фонда28, согласно которому выплачиваемые работнику суммы компенсации за использование транспортного средства, которым работник управляет на основании доверенности, не относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не облагаемым страховыми взносами29.
17 п. 2 ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 14.12.2015 № 363-ФЗ
18, 25 п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ
19 утв. пост. Совета Министров СССР от 10.11.1967 № 1029
20 Закон РФ от 19.02.1993 № 4520-I
21 районный коэффициент к заработной плате работников, которые трудятся на территории Кемеровской области, был установлен пост. СМ СССР и ВЦСПС от 01.08.1989 № 601
22 п. 3 пост. Верховного Совета РФ от 19.02.1993 № 4521-1
23 пост. Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 № 2138/09
24 подп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ (норма утратила силу)
26 пост. АС ЗСО от 21.04.2016 № Ф04-1014/16, от 22.07.2015 № Ф04-21838/15, ФАС ЗСО от 21.07.2014 № Ф04-6026/14
27 пост. АС ЗСО от 27.11.2015 № Ф04-27108/15
28 п. 10 Обзора
29 подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ
Этот вывод обосновывается тем, что в части оснований для компенсационных выплат данное правило отсылает к норме законодательства РФ30, которая предусматривает выплату работнику компенсации за использование его личного имущества (в частности, личного транспорта), которым управляемое на основании доверенности на право управления транспортное средство не является. Ведь передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, которому выдана доверенность, и данное имущество не может считаться личным имуществом доверенного лица.
Однако, как справедливо отмечают судьи31, в контексте норм статьи 188 Трудового кодекса понятие личного имущества не равнозначно понятию «имущество, принадлежащее на праве собственности». Личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании, и третьими лицами автомобиль, управление которым осуществляется на основании доверенности, должен восприниматься как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность. То есть с позиции применения данной нормы любое имущество, которое не принадлежит работодателю и которым работник пользуется на законных основаниях (в том числе и по доверенности), является личным имуществом работника, компенсация за использование которого для выполнения трудовой функции не облагается страховыми взносами32.
Таким образом, хотя позицию Минтруда России и ФСС России по вопросам, затронутым в Обзоре, следует принять во внимание, при решении вопросов об обложении страховыми взносами тех или иных выплат в пользу работников с этой позицией не всегда можно согласиться, и, опираясь на правовые подходы, выработанные судебной практикой, у плательщиков страховых взносов во многих случаях есть шанс отстоять иную точку зрения, защитив свои законные интересы, пусть и в ходе судебного разбирательства.
Из документа
Постановление Арбитражного суда Уральского округа
от 6 апреля 2015 г. № Ф09-10118/14
по делу № А34-5577/2014
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.
Согласно положениям ст. 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда.
Согласно ст. 188 Трудового кодекса при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
При исследовании имеющихся в материалах дела доказательств по правилам ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами первой и апелляционной инстанций установлено, что работникам выплачена компенсация за использование личного имущества (легковых автомобилей) для служебных поездок. Работники управляли автомобилями на основании доверенностей по управлению транспортным средством.
Судами сделан правильный вывод о том, что переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность, и правомерно заключили, что именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности.
Приняв во внимание, что в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие личного имущества, суды правильно определили, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании.
Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно заключили, что спорные выплаты не подлежали включению в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховых взносов на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
30 ст. 188 ТК РФ
31 пост. АС УО от 06.04.2015 № Ф09-10118/14,
АС ПО от 18.02.2015 № Ф06-18242/13,
ФАС УО от 21.07.2014 № Ф09-4523/14,
ФАС ПО от 09.10.2012 № Ф06-7335/12,
Второго ААС от 23.07.2015 № 02АП-5641/15
32 подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ