ГАРАНТ Интернет-версия
Войти Попробовать бесплатно
Источник: портал ГАРАНТ.РУ

Как обжаловать акты налоговых органов в досудебном порядке?

Жалобы и апелляционные жалобы
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. По общему правилу, обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов можно только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Порядку досудебного разбирательства с налоговыми органами и произошедшим изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- В чем различия между формами обжалования решений, действий (бездействия) налогового органа?

- Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ обжалование возможно в двух формах: жалоба и апелляционная жалоба. Различия определяются предметом обжалования и последствиями подачи жалобы.

Апелляционная жалоба касается решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем эти решения (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на момент подачи жалобы не должны вступить в силу.

Обычная жалоба, то есть не апелляционная, подается на вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц.

- Что общего в процедурах подачи жалобы и апелляционной жалобы?

- Жалобы подаются через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (п. 1 ст. 139, п. 1 ст. 139.1 НК РФ).

Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган со своим заключением. Заключение по жалобе (апелляционной жалобе) должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на методологические письма ФНС, Минфина, судебную практику, имеющиеся документы, копии которых должны быть приложены к заключению.

- Каков срок подачи жалобы?

- Срокам подачи жалобы посвящен п. 2 ст. 139 НК РФ. Напомню, что решения налогового органа вступают в силу со дня принятия. Исключением являются решения о привлечении к ответственности и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии их обжалования в апелляционном порядке.

Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139.1 НК РФ), то есть в течение одного месяца со дня его вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик, пропустивший срок подачи апелляционной жалобы, должен обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и только потом обращаться с заявлением в суд.

Жалоба, в том числе жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (со дня вынесения решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке).

- Что делать, если налогоплательщик пропустил срок обжалования?

- Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы невозможно.

Если пропущен срок подачи обычной жалобы, то она может быть подана с ходатайством о восстановлении пропущенного срока (п. 2 ст. 139 НК РФ). Впрочем, налоговый орган вправе отказать в его восстановлении.

- Кем подается жалоба?

- Подать жалобу может само лицо, права которого нарушены, или его представитель (п. 1, п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем к ней прилагается доверенность, иначе жалобу оставят без рассмотрения (подп. 7 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

- Может ли жалоба быть подана в электронной форме?

- Согласно ст. 139.2 НК РФ жалоба подается в письменной форме, но также предусмотрена возможность направления жалобы в налоговый орган в электронной форме по ТКС (а физическими лицами - и через личный кабинет).

Форма, формат, порядки заполнения и представления жалобы в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@.

- Означает ли это, что при подаче жалобы в письменной форме она должна быть составлена по утвержденной ФНС форме?

- Нет, не означает. Форма жалобы утверждена для целей утверждения формата.

- В чем особенности подачи жалобы в электронной форме?

- Жалоба формируется по утвержденному формату в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью лица, подающего жалобу. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем вместе с жалобой в налоговый орган направляется в электронной форме информационное сообщение о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 13 и п. 14 приложения N 4 к приказу ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@).

- Как направить приложения к электронной жалобе?

- В отсканированном виде. Файлы могут иметь следующие расширения имени файла: tif, jpg, pdf, png. К файлам, содержащим отсканированные изображения, предъявляются следующие требования: черно-белое изображение с разрешением отсканированного документа не менее 150 и не более 300 точек на дюйм с использованием 256 градаций серого цвета (таблица 4.7 приложения N 2 к приказу ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@).

Также в качестве приложения направляются отдельными файлами документы (в виде отсканированного изображения), в которых излагаются:

- основания, по которым лицо считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу.

Так делать необходимо, если текст оснований или требований превышает 2000 символов (это примерно лист текста). Обратим внимание, что соответствующие поля в форме жалобы все равно должны быть заполнены краткой информацией (см. приложение N 5 к приказу ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@).

- Как убедиться в том, что электронная жалоба получена налоговым органом?

- Жалоба направляется по ТКС в налоговый орган, ненормативные акты, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.

В течение одного рабочего дня с даты отправки жалобы в электронной форме по ТКС заявитель должен получить (п. 15 приложения N 4 к приказу ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@):

- подтверждение даты отправки электронного документа (формируется оператором электронного документооборота);

- квитанцию о приеме электронного документа, подписанную усиленной квалифицированной электронной подписью налогового органа.

При наличии у налогоплательщика этих технологических документов жалоба на бумажном носителе в налоговый орган им не направляется.

- А если получено уведомление об отказе в приеме электронного документа?

- Нужно устранить ошибки, указанные в этом уведомлении, и повторить процедуру подачи жалобы. Или направить жалобу на бумаге.

- Что должно быть отражено в содержании жалобы?

- Содержание жалобы дано в п. 2 ст. 139.2 НК РФ. В жалобе следует указать акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу. Отсутствие таких положений повлечет оставление жалобы без рассмотрения (подп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

В жалобе приводятся основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены: ошибочное применение законодательства, неправильная трактовка фактических обстоятельств и т. д.

Жалоба завершается просьбой налогоплательщика к вышестоящему налоговому органу (в НК РФ эта просьба называется требованием): отменить решение, признать действия незаконными.

- Обязательно ли подтверждать основания жалобы первичными документами?

- К жалобе могут прикладываться документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (п. 5 ст. 139.2 НК РФ).

Если жалоба будет отозвана, а затем представлена с теми же самыми основаниями, пусть и с другими подтверждающими документами, то налоговый орган оставит ее без рассмотрения (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Следует иметь в виду, что, несмотря на ряд решений Конституционного Суда (определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, от 24.03.2015 N 614-О), есть вероятность непринятия судом документов, которые были в распоряжении налогоплательщика на этапе досудебного разбирательства, истребовались налоговым органом, но представлены только в суд.

- Можно ли представить документы дополнительно уже после подачи жалобы?

- Такое право есть (п. 1 ст. 140 НК РФ). Одновременно рекомендуется сообщить причины, по которым документы не были представлены налоговому органу, решение которого обжалуется, ранее.

Причинами непредставления документов могут выступать: позднее получение документов от контрагента, перевод документа, составленного на иностранном языке, на русский язык и т. п. Представленные документы должны быть рассмотрены налоговым органом, естественно, если они получены им до вынесения решения.

Обратите внимание, что в случае представления дополнительных документов сроки вынесения решения по жалобе исчисляются заново (абзац 5 п. 6 ст. 140 НК РФ). То есть начнут течь с момента получения таких дополнительных документов вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу).

Данные положения применяются в отношении жалоб (апелляционных жалоб), поданных после дня вступления в силу Федерального закона от 17.02.2021 N 6-ФЗ, то есть после 17 марта 2021 года.

- Какой статус имеет сервис ФНС "Решения по жалобам" на официальном сайте службы?

- C помощью сервиса можно ознакомиться с решениями, принятыми налоговым органом по жалобам. При подготовке своей жалобы налогоплательщик вправе ссылаться на правовую позицию, отраженную в конкретных решениях налоговых органов (сервис содержит номер решения и наименование вынесшего его налогового органа).

В отличие от сервиса "Решения по жалобам", сервис "Узнать о жалобе" предоставляет возможность организациям и физическим лицам получать информацию о ходе и результатах рассмотрения обращений (жалоб, заявлений, предложений), поступивших в Федеральную налоговую службу.

- Допускается ли налогоплательщик к участию в рассмотрении его жалобы?

- По общему правилу п. 2 ст. 140 НК РФ участие лица в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной жалобы, не предусмотрено.

- Но в п. 2 ст. 140 НК РФ говорится и об исключениях из этого правила. В каких же случаях допускается участие лица в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом?

- Из поданной налогоплательщиком жалобы вышестоящий налоговый орган может установить, что на этапе вынесения обжалуемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля. В этом случае обжалуемое решение отменяется, а все материалы налоговой проверки (налогового контроля) рассматриваются заново с участием налогоплательщика и с учетом документов, дополнительно поступивших в ходе рассмотрения жалобы (п. 5 ст. 140 НК РФ).

Кроме того, жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть рассмотрена с участием лица, подавшего жалобу, если вышестоящий орган выявит противоречия в материалах или несоответствие сведений налогоплательщика и нижестоящего налогового органа (абзац 2 п. 2 ст. 140 НК РФ).

Указанные положения п. 2 ст. 140 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы.

Если налогоплательщик полагает свое участие в рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом целесообразным, то можно рекомендовать в содержании жалобы акцентировать внимание на противоречиях, несоответствиях сведений и на нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Одновременно заявить в жалобе ходатайство об участии в ее рассмотрении.

- Способ участия в рассмотрении жалобы - только личное присутствие?

- Пока да. Однако ФНС предоставлено право утвердить порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) с использованием видео-конференц-связи (изменение в п. 2 ст. 140 НК РФ внесено Федеральным законом от 17.02.2021 N 6-ФЗ).

- Каковы сроки принятия решения по жалобе?

- В п. 6 ст. 140 НК РФ установлено две группы сроков.

Если обжалуется решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение принимается в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Итого максимальный срок - два месяца.

Решение по иным жалобам принимается в течение 15 дней со дня получения. Указанный срок также может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Итого получается 30 рабочих дней, то есть 1,5 месяца.

Данные сроки применяются, если налогоплательщик не представлял дополнительные документы после подачи жалобы.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

- При подаче жалобы в электронной форме может налогоплательщик выбрать получение решения по жалобе на бумажном носителе?

- Может. При подаче жалобы в электронной форме по ТКС решение по жалобе может быть направлено на бумажном носителе по почте, если такой способ получения решения будет указан в жалобе.

- Как электронное решение по жалобе будет представляться налогоплательщику?

- Решение по жалобе подписывается руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа. Далее в отсканированном виде оно направляется в налоговый орган, принявший жалобу по ТКС, для передачи его лицу, подавшему жалобу. Решение по жалобе направляется лицу, подавшему жалобу, не позднее рабочего дня, следующего за днем получения налоговым органом данного решения (п. 18 приложения N 4 к приказу ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@).

Решение направляется в электронной форме по ТКС (если иной способ получения решения по жалобе не указан в жалобе).

- Может налоговый орган приостановить рассмотрение жалобы?

- Да, теперь в НК РФ появилась специальная процедура "приостановление рассмотрения жалобы" по решению налогового органа.

Причем такое решение может быть принято как по инициативе налогоплательщика, так и по инициативе налогового органа.

У налогоплательщика появилось право обратиться с ходатайством о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части в целях представления дополнительных документов (информации). Такое обращение можно сделать до принятия решения по жалобе.

У налогового органа в ответ на это ходатайство есть право, но не обязанность, принять решение о приостановлении рассмотрения жалобы. Срок, на который рассмотрение жалобы может быть приостановлено, не должен превышать шести месяцев (п. 1 ст. 140 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.02.2021 N 6-ФЗ).

- Какие основания для приостановления рассмотрения жалобы есть у налогового органа?

- Налоговый орган самостоятельно, то есть при отсутствии ходатайства налогоплательщика, может принять решение о приостановлении рассмотрения жалобы при наличии заявления о проведении взаимосогласительной процедуры, связанной с применением положений международного договора по вопросам налогообложения (п. 2 ст. 140 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.02.2021 N 6-ФЗ).

Два других основания связаны с судебными разбирательствами, которые могут касаться как спора между тем же самым налогоплательщиком и налоговым органом, так и судебных разбирательств с иными лицами, в том числе в ином судопроизводстве: конституционном, гражданском, административном, уголовном.

Такое основание как "разрешение другого дела судом" может применяться налоговым органом в том числе с целью учесть при вынесении решения последнюю судебную практику по аналогичным делам.

Сроки приостановления рассмотрения жалобы при наличии указанных оснований НК РФ не оговариваются.

При этом в НК РФ нет запрета для налогоплательщика заявить о приостановлении рассмотрения жалобы, например, по причине подачи заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором (ст. 142.8 НК РФ) или рассмотрения в Конституционном Суде вопроса о конституционности норм, примененных в отношении налогоплательщика в ходе проверки.

- Каковы последствия пропуска инспекцией срока на принятие решения?

- Нарушение срока рассмотрения жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения (письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-180).

Но несоблюдение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы не меняет установленного НК РФ порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. То есть сроки осуществления принудительных мер не продлеваются. Соответственно налогоплательщиком могут заявляться доводы о пропуске сроков взыскания, основанные, например, на допущенной налоговым органом просрочке направления требования об уплате налога.

- Обратиться в суд с заявлением на решения или действия налогового органа можно только после рассмотрения поданной жалобы вышестоящим налоговым органом?

- Для обращения в суд достаточно выполнения двух условий: налогоплательщиком была подана жалоба в вышестоящий налоговый орган и срок ее рассмотрения истек (п. 2 ст. 138 НК РФ).

После истечения срока, отведенного вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, налогоплательщик вправе обратиться в суд, не дожидаясь принятия решения по жалобе. В том числе обжаловать бездействие.

Заявление в суд по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подается в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

НК РФ установлено специальное правило для налогоплательщика, который дождался вынесения налоговым органом решения. Трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом решении по его жалобе (п. 3 ст. 138 НК РФ).

При обращении в суд после истечения трехмесячного срока, но до принятия решения по жалобе, срок обращения в суд в зависимости от сложившихся обстоятельств формально может считаться пропущенным или не наступившим. Возможно, что при пропуске налоговым органом срока рассмотрения жалобы больше чем на три месяца налогоплательщику стоит дожидаться принятия решения по жалобе и после его получения определять для себя дальнейшие действия.

- А если налогоплательщиком была подана повторная жалоба в налоговый орган?

- Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные для подачи соответствующей жалобы (п. 6 ст. 138 НК РФ).

Но в этой жалобе должны быть указаны новые обстоятельства, которые не были предметом рассмотрения первоначально. В ином случае жалоба будет оставлена налоговым органом без рассмотрения (подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ). При этом повторная подача жалобы не будет влиять на исчисление срока обращения в арбитражный суд. То есть если срок обжалования на момент подачи повторной жалобы истек, то в связи с подачей повторной жалобы он не будет исчисляться заново - в удовлетворении заявленных требований будет отказано в связи с пропуском срока на обращение в суд (постановление АС Западно-Сибирского округа от 13.02.2018 N Ф04-58/18).

- Что будет предметом обжалования в суде?

- Предметом обжалования может быть решение территориального налогового органа или решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика. Критерии для выбора соответствующего предмета обжалования отражены в п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Так, решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В иных случаях обжалуется решение инспекции - нижестоящего налогового органа, которым затронуты права налогоплательщика (постановление АС Московского округа от 27.02.2019 N Ф05-765/19).

Однако Верховный Суд допускает обжалование решения вышестоящего налогового органа, которым утверждено решение нижестоящего налогового органа, если к участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены как инспекция, так и вышестоящий налоговый орган, налогоплательщиком предъявлены требования об оспаривании решения управления и одновременно поставлен вопрос о законности решения инспекции, и при этом не изменилась территориальная подсудность дела.

При таких обстоятельствах спор должен быть разрешен судом по существу (определение Верховного Суда РФ от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836).

- Возможна ли отмена решения налогового органа без обжалования его со стороны налогоплательщика?

- Верховный Суд считает, что возможна (определение Верховного Суда РФ от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672).

- В рамках какой процедуры может быть отменено принятое инспекцией решение?

- В порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью нижестоящего налогового органа, без жалобы налогоплательщика.
Основанием для отмены являются ст. 31 НК РФ, ст. 1, 6, 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Может быть отменено:

- любое решение нижестоящего налогового органа, в том числе и первоначальное, необжалованное решение по проверке;

- решение как отрицательное для налогоплательщика, так и положительное, которым ему были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), возмещен налог на добавленную стоимость.

Допустимость такой отмены связывается с принятием решения нижестоящим налоговым органом в нарушение требований законодательства о налогах и сборах (скажем, у налогоплательщика отсутствовало право на возмещение НДС).

- Решение может быть пересмотрено без участия налогоплательщика?

- Возможно, что отмена решения, не соответствующего НК РФ, будет проводиться в рамках процедуры, схожей с рассмотрением апелляционной жалобы: с извещением о времени и месте рассмотрения вопроса об отмене или изменении решения, принятого инспекцией по результатам камеральной проверки налоговой декларации (определение Верховного Суда РФ от 15.12.2016 N 304-КГ16-16943). Но не обязательно эта процедура будет соблюдаться.

- В течение какого периода времени возможна отмена решения со стороны вышестоящего налогового органа?

- Полномочия по отмене решения нижестоящего налогового органа могут быть реализованы вышестоящим органом в пределах трех лет с момента окончания контролируемого налогового периода (определение Верховного Суда РФ от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672).

То есть, в 2021 году - за соответствующие периоды начиная с 2018 года и последующие.

На практике возможна отмена решения территориальной инспекции решением УФНС. Другим вариантом является отмена ФНС решения УФНС, которым в свою очередь было отменено решение инспекции. Тем самым оставлено в силе будет решение территориальной инспекции.

С точки зрения последствий для имущественного положения налогоплательщика отмена (изменение) ранее принятого решения вне процедуры обжалования ограничена запретом новых доначислений. В результате пересмотра решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик не может быть привлечен к уплате больших сумм, чем те, которые были предусмотрены первоначальным решением нижестоящего налогового органа.

- Какое решение следует обжаловать налогоплательщику при несогласии с решением, принятым вышестоящим налоговым органом на основании п. 3 ст. 31 НК РФ?

- Если решение нижестоящего органа отменено, то обжалуется то решение, действие которого оставлено в силе.

Если изменено или отменено первоначальное решение, то обжалуется новое решение. Специального порядка обжалования такого решения не установлено. Если решение принято ФНС, то оно сразу может быть обжаловано в Арбитражный суд города Москвы.