ГАРАНТ Интернет-версия
Войти Попробовать бесплатно
Май 2017
Актуальная бухгалтерия
Материал подготовлен экспертами журнала
"Актуальная бухгалтерия"
Все права защищены © ООО «Издательство Гарант-Пресс», 2017

Спорные расходы будущих периодов в бухучете

Уже достаточно давно Минфин России внес изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ1. Однако вопросы, связанные с отражением тех или иных объектов учета на счете 97 «Расходы будущих периодов», а также в отчетности, продолжают возникать. Проанализируем их в статье.

Напомним, с 1 января 2011 года пункт 65 Положения предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражают в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из Положения было исключено правило о том, что затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, нужно однозначно признавать расходами будущих периодов.

Позднее финансовое ведомство разъяснило2 , что в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), то их отражают в балансе в составе этого актива и списывают в порядке, установленном для списания его стоимости. В других случаях затраты отражают в балансе как расходы будущих периодов и списывают путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, можно сделать вывод, что на сегодняшний день организации вправе отражать на счете 97 только те объекты, которые соответствуют условиям признания определенного актива.

Вместе с тем в настоящее время в ряде нормативных актов по бухгалтерскому учету прямо сказано об отнесении затрат на расходы будущих периодов:

  • затрат, понесенных в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда3 ;
  • платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимых в виде фиксированного разового платежа (подлежат списанию в течение срока действия договора)4 ;
  • стоимости материалов в случаях, когда материалы, отпущенные на производство, относятся к будущим отчетным периодам (например, подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, рекультивация земель, на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий)5 .

Кроме того, применение счета 97 возможно и в отношении начисленных заемщиком (векселедателем) процентов6 .

Далее рассмотрим наиболее популярные расходы, в отношении которых у бухгалтеров возникают вопросы в части их отражения на счете 97.

Кирилл Завьялов,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор, член РСА

1 утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение); приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н

2 письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5

3 п. 16 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н

4 п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н

5 п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н

6 пп. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н

Расходы на страхование

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (например, ОСАГО, КАСКО) в виде сумм подлежащей уплате страховщику страховой премии являются затратами организации, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности7 .

Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления8 .

Одновременно следует учитывать, что, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, они признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами9 .

Для обобщения информации о затратах, произведенных в одном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97. При этом перечень расходов, которые могут быть отражены на этом счете, является открытым10 .

Учитывая изложенное, можно прийти к выводу, что в случае, когда страховой взнос оплачивался разовым платежом, а договор страхования заключен сроком на один год (период действия страхового полиса), организация вправе признавать в учете расходы по страхованию равномерно (ежемесячно, пропорционально количеству календарных дней в соответствующем периоде) в течение срока действия договора страхования. При этом сумма страхового взноса предварительно учитывается на счете 97.

Вместе с тем нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы в течение нескольких отчетных периодов. По мнению автора, организация вправе отказаться от использования счета 97 и единовременно признавать в расходах сумму уплаченного страхового взноса.

По данному вопросу сущест­вует точка зрения, выраженная членами профессионального бухгалтерского сообщества. Она заключается в том, что участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов11 .

Ведь оплата страхователем услуг страхования на периоды, следующие после момента оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истечения периода страхования. Ее отражают на счете учета расчетов со страховщиками (как правило, отдельный субсчет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). До истечения оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражают в бухгалтерском балансе (в зависимости от их существенности) по самостоятельной статье или включают в агрегированную статью раздела «Оборотные активы» (при оплате на срок более года — «Внеоборотные активы»). В зависимости от существенности и степени агрегации статья может именоваться, например, «Предоплата страхования», «Предоплата услуг», «Авансы выданные», «Прочие оборотные (внеоборотные) активы»12 .

7 пп. 5, 7 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99)

8 п. 18 ПБУ 10/99

9 п. 19 ПБУ 10/99

10 Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

11 п. 7 Толкования Р112 «Об участии орга­низации в договорах страхования в качестве страхователя», утв. Нацио­нальным негосударственным регуля­тором бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» 30.06.2011 (далее — Толкование Р112)

12 п. 8 Толкования Р112

Также есть точка зрения, согласно которой учет страховой премии на счете 76 является некорректным, так как по факту у страховой компании отсутствует дебиторская задолженность перед страхователем.

По мнению автора, правомерность Толкования Р112 зависит от того, насколько страховые пла­тежи по конкретному договору страхования носят характер выданных авансов. Если договор предусматривает при его расторжении возврат страхователю хотя бы части страховых платежей, то существуют веские основания считать эти платежи выданными авансами. Если же возврат не предусмотрен, то оснований считать их авансами нет и их следует относить на счет 26 «Общехозяйственные расходы» либо сразу, либо через счет 97.

Расходы на проведение сертификации

Сертификация представляет собой форму подтверждения органом по сертификации соответствия объектов (например, вагонов цистерн, моторного топлива для автомобильных двигателей т. д.) требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил и условиям договоров13 .

Подтверждение соответствия производится в том числе в целях содействия приобретателям в компетентном выборе продукции (работ, услуг), повышения конкурентоспособности продукции (работ, услуг) на российском и международном рынках14 .

Положительный эффект от сертификации достигается в отношении организации в целом. С момента получения сертификата повышается конкурентоспособность выпущенной продукции (предлагаемых к выполнению работ и оказанию услуг).

Однако сам по себе сертификат, по мнению автора, не обладает способностью приносить экономические выгоды, а сертификация сама по себе не обусловливает получение доходов как в периоде выдачи сертификата, так и в последующих отчетных периодах.

Следовательно, можно говорить о том, что отсутствует законодательно установленная необходимость по распределению таких затрат для целей бухгалтерского учета на срок действия сертификата. Поэтому расходы на сертификацию целесообразно признавать единовременно и не учитывать их на счете 97.

Расходы на получение лицензий

Наличие у организации лицензий на осуществление определенных видов деятельности (строительство, эксплуатация опасных производственных объектов, перевозки, сбор и обработку различных отходов и т. д.) является необходимым условием для ведения предпринимательской деятельности в указанных отраслях.

В этой связи затраты, связанные с получением лицензий, включают в состав расходов по обычным видам деятельности15. При этом они могут быть отнесены ко всему сроку действия лицензии.

Существует точка зрения о возможности учета подобных расходов на счете 97 с последующим списанием на счета учета затрат. В ряде случаев судьи высказывают аналогичное мнение16 .

Вместе с тем признаком актива является возможность контроля над ним, который позволит получить организации экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть17:

  • использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи;
  • обменен на другой актив;
  • использован для погашения обязательства;
  • распределен между собственниками организации.

По мнению автора, лицензии на осуществление определенных видов деятельности, полученные организацией, не могут быть непосредственно использованы ею в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), обменены на другой актив, использованы для погашения обязательства, а также распределены между собственниками организации.

Соответственно, необходимость отражения расходов, связанных с получением лицензии, на счете 97 отсутствует.

13 ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ (далее — Закон № 184-ФЗ)

14 ст. 18 Закона № 184-ФЗ

15 п. 5 ПБУ 10/99

16 пост. Семнадцатого ААС от 07.02.2012 № 17АП-13308/10

17 пп. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее — Концепция)

Расходы на получение банковской гарантии

Расходы по уплате комиссии при получении банковской гарантии не образуют самостоятельного актива18 . Кроме того, они не обусловливают и получение доходов в течение следующих отчетных периодов. В связи с этим автор полагает, что такие затраты не следует квалифицировать в качестве расходов будущих периодов. Учитывать их нужно в составе расходов в том периоде, в котором они понесены.

Взносы в СРО, компенсационные фонды и т. д.

Ряд организаций уплачивает такие отчисления (взносы) в соответствии с требованиями законодательства и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций (далее — СРО), профессиональных объединений, сою­зов, в полномочия которых входит аккумулирование указанных средств. Делают такие взносы, как правило, ежегодно.

Финансовое ведомство обращает внимание на то, что согласно положениям ПБУ 10/99 рассматриваемые взносы признают расходами организации19 . По мнению автора, это означает, что подобные расходы не следует накапливать на счете 97. Их нужно признавать в периоде осуществления.

Как видим, в отношении большинства рассмотренных выше расходов единого мнения на сегодняшний день не выработано. Минфин России обращает внимание на то, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, понесенные в одном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам20 .

Таким образом, организации следует самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете тех или иных расходов (равномерно с применением счета 97 или единовременно) и закрепить его в учетной политике21 .

Расходы будущих периодов в балансе

Форма бухгалтерского баланса22 не предусматривает отдельную статью (строку) «Расходы будущих периодов».

При этом организации вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов, в том числе по статьям бухгалтерского баланса23 .

На основании этого автор полагает, что информация о расходах будущих периодов, если этот показатель является для организации существенным, может быть раскрыта в дополнительной строке раздела II бухгалтерского баланса.

Если же расходы будущих периодов несущественны, то информацию о них следует отражать в разделе «Оборотные активы» по группе статей «Запасы», то есть в строке 1210 бухгалтерского баланса24 (в общей сумме), с раскрытием данного показателя в пояснениях к балансу.

Из документа

ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России
от 6 октября 2008 г. № 106н

7. <...> Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

18 пп. 7.2, 7.2.1 Концепции

19 Рекомендации аудиторским органи­зациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355)

20 Рекомендации аудиторским органи­зациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01)

21 п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н

22 приложение № 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — Приказ № 66н)

23 п. 3 Приказа № 66н

24 п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н

kypit-garant