Налогообложение дивидендов

Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Распределение полученной прибыли между участниками производится в форме дивидендов. Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса, рассказал об особенностях их налогообложения.

Как определить, какие выплаты организации относятся к дивидендам?

Понятие «дивиденд» установлено в статье 43 Налогового кодекса. Для признания выплат дивидендами необходимо выполнение следующих условий:

• наличие у организации прибыли;
• распределение этой прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.

Источником выплаты дивидендов является прибыль после налогообложения (чистая прибыль организации). Ее определяют по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Напомню, отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно (кроме случаев создания, реорганизации и лик­видации юридического лица)1.

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов.

Суммы начисленных дивидендов организация не вправе включать в состав расходов при определении базы по налогу на прибыль2. А вот затраты, понесенные в связи с выплатой дивидендов, в том числе проценты по кредиту (займу), израсходованному на выплату дивидендов, можно учесть в расходах3.

Как часто организация может выплачивать дивиденды?

Согласно Закону об ООО4 организация вправе производить выплату дивидендов ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Согласно Закону об АО5 — по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) отчетного года.

Решение о распределении чистой прибыли между участниками общества и выплате дивидендов принимает общее собрание участников общества (общее собрание акционеров).

Предположим, прибыль организации состоит из чистой прибыли за отчетный период текущего года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Относится ли выплата за счет последней к дивидендам?

Налоговый кодекс не содержит ограничений на признание выплаты дивидендом в случае, если она произведена за счет прибыли прошлых лет. При этом предполагается, что нераспределенная прибыль не направлялась ранее в капитал или фонды организации.

По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, по которому организация приняла решение о направлении прибыли на выплату дивидендов6.

Можно ли выплатить дивиденды по итогам отчетных периодов, а по итогам года не выплачивать?

Да, можно. Выплаты за счет прибыли отчетных периодов года относятся к дивидендам. Однако если произведена выплата дивидендов, например, по итогам девяти месяцев, а прибыль за год меньше прибыли за отчетные периоды года, порядок налогообложения меняется7.

В таком случае суммы, выплаченные в размере, превышающем размер чистой прибыли, могут рассматриваться у получателя-организации как иной внереализационный доход. Налоговой базой будет являться поступившая в пользу организации сумма превышения, налог с которой исчисляется по ставке 20 процентов.

Организация одну часть дивидендов распределяет пропорционально долям участников в уставном капитале, а другую — с учетом иных критериев, предусмотренных уставом. Какая ставка налогообложения применяется к указанным выплатам?

Исходя из определения дивиденда8 можно сделать вывод, что часть чистой прибыли, распределяемой среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом, а рассматривается как иной вид дохода.

Данной позиции придерживаются Минфин России и ФНС России9. Также есть судебная практика, где выплаты участникам, распределенные непропорционально их долям, дивидендами не признаются10.

Вместе с тем в случаях, когда речь идет о выплатах дивидендов, на которые распространяются положения международных договоров об избежании двойного налогообложения, следует использовать понятие «дивиденд» в значении, которое ему придает соответствующий договор. В частности, соглашение между РФ и США11, определяя понятие «дивиденды», не содержит условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Это позволяет в целях применения договора признавать и такие выплаты дивидендами12.

Какие последствия влечет несоблюдение условий отнесения выплат к дивидендам?

Несоблюдение условий признания выплат дивидендами означает неправильное исчисление, удержание и перечисление (уплату) налогов и может повлечь:

• для организации (налогового агента) — пени (с момента, когда налог должен быть удержан, и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога подлежит самостоятельному исполнению российским налогоплательщиком) и ответственность за невыполнение обязанности по удержанию налога в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию13;
• для налогоплательщика — пени (с момента, когда налог должен был быть им уплачен, и до его уплаты), доначисление суммы налога14.

Какие налоговые ставки применяются к доходам от долевого участия?

С 2015 года налоговая ставка по дивидендам, которые получают физлица, а также российские организации от других организаций, повышена с 9 до 13 процентов15. К дивидендам, полученным российскими организациями, может при определенных условиях применяться ставка 0 процентов16.

Данные ставки применяются независимо от режима налогообложения, используемого получателем дивидендов.

При этом специально оговорено17, что доходы физлица от долевого участия определяются отдельно от других доходов. Стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты, а также вычеты при переносе убытков к ним не применяются.

Прибыль акционерного общества состоит из чистой прибыли за отчетный период 2017 года и нераспределенной прибыли прошлых лет (до 2015 г.). Какая ставка применяется в отношении выплаты в 2017 году российской организации — акционеру дивидендов за счет указанной прибыли?

Как было сказано выше, при выплате дивидендов с 2015 года, в том числе и по результатам деятельности до 2015 года, применяется ставка 13 процентов.

В силу Постановления № 18087/12 к дивидендам, перечисляемым за счет чистой прибыли текущего года, а также нераспределенной прибыли прошлых лет, должен применяться одинаковый режим налогообложения вне зависимости от периода ее формирования.

АО может производить выплату акционерам — российским организациям за счет прибыли прошлых лет и прибыли отчетного периода. При соответствии такой выплаты критериям статьи 43 Налогового кодекса она рассматривается как дивиденды и облагается по ставке 0 или 13 процентов (в зависимости от размера доли акционера и срока владения ею).

Каковы условия для применения ставки 0 процентов к дивидендам, выплачиваемым российским организациям18?

Получающая дивиденды организация на день принятия решения об их выплате должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Указанные условия применяются с 1 января 2011 года. Согласно буквальной трактовке внесенных тогда изменений19 они посвящены налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Однако с учетом судебной практики ставка 0 процентов может применяться и при выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной ранее 2010 года20.

Обратите внимание, что согласно позиции Минфина России21 налоговый агент может применить ставку 0 процентов к доходам в виде дивидендов только при одновременном соблюдении трех критериев: время владения вкладом (долей), размер владения, размер выплачиваемых дивидендов.

Вместе с тем положение о размере выплачиваемых дивидендов непосредственно относится к депозитарным распискам. В 2012 году ВАС РФ указал22, что после отмены условия о стоимости вклада (доли) — не менее 500 миллионов рублей23 — для применения ставки 0 процентов в отношении полученных дивидендов необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере вклада и сроке владения им.

Дополнительное условие применения ставки 0 процентов в зависимости от объема выплачиваемых дивидендов, приходящихся на долю (пакет акций), в Налоговом кодексе все же присутствует, но касается оно выплаты дивидендов иностранной организации, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей такой доход, является налоговый резидент РФ24. C 2017 года25 для применения в данном случае ставки 0 процентов:

• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резидент РФ, должна составлять не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов;
• доля косвенного участия налогового резидента РФ, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, должна составлять не менее 50 процентов.

Таким образом, для применения ставки 0 процентов к дивидендам по акциям (долям), получаемым российской организацией напрямую от другой российской организации, полученные дивиденды не обязательно должны составлять не менее половины от общей суммы выплачиваемых дивидендов.

На какую налоговую ставку может претендовать акционер по дивидендам, приходящимся на акции, находившиеся у него в собственности менее года, если уже имеющийся пакет акций, превышающий 50 процентов, находится в собственности несколько лет?

Если условия о размере вклада (доли) в уставном капитале и сроке ее владения соблюдены (например, организация уже владеет 60% в уставном капитале непрерывно более года), то ставка 0 процентов может быть применена в том числе к дополнительно приобретенной акции (доле) в уставном капитале этой же организации, пусть даже находившейся в собственности акционера (участника) менее 365 календарных дней26.

Общество — получатель дивидендов реорганизовано в форме преобразования. Учитывается ли для целей применения налоговой ставки 0 процентов срок владения им акциями до преобразования?

Да, для целей применения налоговой ставки 0 процентов при определении 365-дневного периода владения учитывается период владения вкладом (долей) до реорганизации в форме преобразования.

В отношении преобразования организации, выплачивающей дивиденды, ВАС РФ указал, что с учетом универсального правопреемства допускается применение нулевой ставки27.

Когда доход считается полученным при выплате дивидендов имуществом?

Устав организации может предусматривать, что дивиденды выплачиваются недвижимым и движимым имуществом (в том числе ценными бумагами).

Датой получения дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств28. В отношении дивидендов, полученных в неденежной форме, с 2015 года датой получения дохода признается дата перехода права собственности на движимое имущество (дата получения — для недвижимого имущества)29.

Так как при неденежной выплате дивидендов у организации нет возможности удержать налог, она обязана письменно сообщить об этом получателю дивидендов и в инспекцию по месту своего учета (а также о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога) (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ — в части налога на прибыль, п. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 НК РФ — в части НДФЛ).

При поступлении организации-получателю дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, она обязана исчислить и уплатить его самостоятельно30.

Физлицо-получатель уплатит НДФЛ на основании уведомления от налогового органа31.

Возникает ли при выплате дивидендов имуществом обязанность по уплате НДС?

Выплата дивидендов имуществом может быть расценена налоговым органом как реализация и, следовательно, как объект обложения НДС32.

Однако судьи придерживаются иной точки зрения33. Согласно положениям пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса объект налогообложения — это реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса. Поскольку дивиденды по определению являются доходом, передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения.

Какие обязанности предусматривает Налоговый кодекс для организации, выплачивающей дивиденды российским участникам (акционерам)?

Налоговый кодекс содержит закрытый перечень налоговых агентов по НДФЛ и налогу на прибыль при выплате дивидендов34. В зависимости от ситуации налоговым агентом является, в частности, ООО, эмитент, депозитарий.

Организации — получатели дивидендов могут применять специальные налоговые режимы, например УСН, и тем самым не являться плательщиками налога на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов они не освобождены от уплаты налога на прибыль.

При выплате такими организациями собственных дивидендов они выступают налоговыми агентами в общеустановленном порядке.

Сумма НДФЛ с доходов от долевого участия исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного физлицу, то есть при возможных последующих выплатах дивидендов в одном и том же году расчет налога нарастающим итогом не производится.

Установлены разные сроки для перечисления налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного налога с дивидендов.

По общему правилу налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода35. Поэтому по дивидендам от участия в ООО налог уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Вместе с тем налоговые агенты по операциям с ценными бумагами (акциями) обязаны уплачивать НДФЛ, удержанный с дивидендов, в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств36.

Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, налоговый агент перечисляет в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода37.

Обратите внимание, что различается вид представляемой в налоговые органы отчетности. По каждому физлицу — получателю дивидендов от ООО представляется справка 2-НДФЛ38.

Выплата дивидендов физлицу по акциям, а также выплата дивидендов организациям отражается в декларации по налогу на прибыль организаций39.

С какими особенностями может столкнуться организация при выплате дивидендов иностранным лицам?

Налогообложение доходов от источников в РФ зависит от того, известно ли источнику выплаты лицо, имеющее фактическое право на доходы.

Таковым признается лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом либо в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом40.

Обязанность проверять наличие у лица фактического права на получение дохода несет налоговый агент.

Для применения положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение фактического права на получение этого дохода.

Что конкретно относится к такому подтверждению, Налоговый кодекс не уточняет41.

На практике подтверждение права на доход оформляется заполнением анкет, представлением заверений, из которых следует, что получатель в отношении доходов не является посредником. Собственно подтверждением наличия или отсутствия фактического права на получение дохода выступает финансовая отчетность лица, отражающая его обязательства и ведение деятельности.

Иностранная компания может указать, что фактический получатель дохода — налоговый резидент РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установлены статьей 312 Налогового кодекса. При этом они распространяются на исчисление и уплату НДФЛ, если фактическим получателем дивидендов признается физическое лицо — налоговый резидент РФ42.

При отсутствии подтверждения фактического права на получение дохода налоговый агент должен удержать налог с дохода в виде дивидендов по ставке 15 процентов43.

Если налог с дохода иностранной организации был удержан без учета норм международного договора РФ, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в инспекцию по месту нахождения налогового агента.

В случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу, которое не состоит на учете в российских налоговых органах, с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Данный вывод подтверждает ВАС РФ44.

Какие действия должна совершить российская организация при получении дивидендов от иностранной?

Ей следует самостоятельно определить исходя из полученных дивидендов сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет РФ45.

Причем для применения нулевой ставки, помимо условий о размере доли в уставном капитале и сроке владения ею, необходимо, чтобы иностранная организация на дату принятия решения о выплате дивидендов не находилась в офшорной зоне46, перечень которых установлен Минфином России47. В противном случае налогообложение осуществляется по ставке 13 процентов.

В декларации по налогу на прибыль исчисление налога с дивидендов, полученных от иностранной организации, отражают в Листе 0448.

Когда в РФ к дивидендам применяется ставка 13 процентов, то организация вправе уменьшить сумму российского налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если это предусмотрено международным договором.

В целях такого зачета в инспекцию представляют декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ49.

Если между Россией и иностранным государством, в котором расположен источник выплаты дивидендов, нет международного соглашения, то зачет не проводится50. Хотя статья 311 Налогового кодекса и не содержит такого условия, как наличие международного договора для зачета в РФ иностранного налога.