"Предоставление вычетов по НДФЛ налоговыми агентами" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса).

Интервью с Разгулиным Сергеем Викторовичем., действительным государственным советником РФ 3 класса

По общему правилу НДФЛ исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент. Статьей 226 НК РФ к налоговым агентам отнесены российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обособленные подразделения иностранных организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Налоговая база по НДФЛ определяется налоговым агентом с учетом предоставления физическому лицу налоговых вычетов.

Вопросам получения у работодателя социальных, имущественных налоговых вычетов посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- В чем заключается налоговый вычет по НДФЛ?

- Вычет представляет собой освобождение от налогообложения определенной суммы дохода (от трудовой деятельности, оказания услуг, продажи имущества). При этом данный доход должен подлежать обложению НДФЛ по ставке 13% (ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ для большинства видов доходов, получаемых физическими лицами - налоговыми резидентами РФ).
Это означает, что если физическое лицо применяет, скажем, упрощенную систему налогообложения и не имеет доходов, облагаемых по ставке 13%, или имеет доходы, освобождаемые от НДФЛ, то вычетом оно воспользоваться не сможет.
Кроме того, несмотря на то, что дивиденды облагаются по ставке 13%, к ним вычет не применяется (п. 3 ст. 210 НК РФ).

- Налоговый кодекс предусматривает систему налоговых вычетов. Какие из них могут быть получены налогоплательщиком у работодателя?

- Все виды стандартных (ст. 218 НК РФ), а также некоторые виды социальных (ст. 219 НК РФ), имущественных (ст. 220 НК РФ) вычетов.

- Названные вычеты предоставляются налоговым агентом, если физическое лицо является его работником?

- Социальные и имущественные вычеты, в отличие от стандартного, могут быть предоставлены налоговым агентом только своему работнику.
При заключении гражданско-правового договора с физическим лицом организация не является работодателем и предоставлять, в частности, имущественный налоговый вычет не вправе (письмо ФНС России от 07.03.2017 N БС-4-11/4076@).
Если физическим лицом с организацией заключены и трудовой и гражданско-правовой договоры, то социальный и имущественный вычеты могут быть предоставлены в отношении доходов по трудовому договору.

- Может ли заявление о получении вычетов быть сделано работником в электронной форме? Например, с помощью заполнения заявки с использованием внутренней локальной сети организации?

- Стандартные, социальные, имущественные налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика.
НК РФ прямо указывает на необходимость предоставления письменного заявления на получение стандартных, социальных, имущественных вычетов (письмо Минфина России от 03.05.2017 N 03-04-06/27013). Налоговый орган в ходе налоговых проверок вправе запросить у налогового агента копию соответствующего заявления работника. Иными словами, налоговый агент без заявления работника или при наличии заявления, направленного в электронной форме, вправе не предоставлять вычет.
Но, с другой стороны, основанием предоставления вычета все же является не заявление. Представление работником документов, подтверждающих право на вычет и тем самым свидетельствующих о его желании получить указанный вычет, следует признать достаточным для разрешения налоговому агенту предоставлять вычет.
В этой связи, когда работником представлено уведомление налогового органа, подтверждающее наличие права на вычет, расчет налоговой базы по НДФЛ с использованием вычета при отсутствии собственно отдельного заявления работника (или несоблюдении формы его составления) не должен влечь для налогового агента негативных последствий.
В том числе отсутствуют основания для привлечения налогового агента к ответственности в виде штрафа за неисполнение требования о представлении копии заявления, если такого документа у налогового агента фактически не имеется по причине его несоставления работником.

- Какие социальные вычеты можно получить у налогового агента без обращения в инспекцию?

- Это вычеты в отношении уплаченных физическим лицом взносов (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ):
- по договору негосударственного пенсионного обеспечения;
- по договору добровольного пенсионного страхования;
- на накопительную пенсию.
В соответствии с абз. 6 п. 2 ст. 219 НК РФ эти вычеты предоставляются работодателем - налоговым агентом при условии, что взносы удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды (страховые организации) работодателем.
Работнику в данном случае не требуется получать от налогового органа подтверждение о праве на вычет.

- А на каких условиях работодатель предоставляет социальный налоговый вычет в размере расходов на уплату страховых взносов по договору добровольного страхования жизни?

- С 2017 года изменилась процедура получения у налогового агента социального налогового вычета, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
Это вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по договору добровольного страхования жизни, заключенному со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга, в том числе вдовы, вдовца, родителей, в том числе усыновителей, детей, в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством). Договор страхования должен быть заключен на срок не менее пяти лет.
Данный вычет может быть предоставлен физическому лицу до окончания налогового периода при его обращении к работодателю с подтверждением права на вычет, выданным физическому лицу налоговым органом.
В свою очередь, для целей получения подтверждения о праве на вычет к заявлению в налоговый орган следует приложить копии договора, платежных документов об уплате взносов.

- Вправе ли работник обратиться к работодателю за получением налогового вычета на обучение и лечение?

- Социальные вычеты на образование и лечение можно получать у работодателя с 2016 года.
Вычеты предоставляются в суммах оплаты физическим лицом своего обучения, обучения своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме в образовательных учреждениях (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ), в суммах оплаты медицинских услуг, оказанных ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения или страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплату медицинских услуг (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Обратим внимание, что, по мнению Минфина, в случае заключения договора на обучение работодателем даже возмещение работником затрат работодателя на обучение не дает права на вычет (письмо Минфина России от 11.10.2018 N 03-04-05/73029).
Для получения вычета у работодателя по расходам на обучение и лечение физическому лицу прежде всего необходимо собрать и представить в налоговый орган документы, подтверждающие оплату соответствующих расходов, а также письменное заявление с просьбой подтвердить право на вычет.
После получения от налогового органа уведомления о подтверждении права на вычет следует обратиться к налоговому агенту с письменным заявлением и выданным налоговым органом подтверждением.

- Какой срок действия подтверждения налогового органа?

- Подтверждение должно выдаваться налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней (п. 2 ст. 219 НК РФ).
Рекомендуемые формы заявления налогоплательщика в налоговый орган и уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2, 3 и 4 (в части вычета в сумме страховых взносов по договору добровольного страхования жизни) пункта 1 статьи 219 НК РФ приведены в письме ФНС России от 16.01.2017 N БС-4-11/500@.
Подтверждение права на получение вычета, выданное налоговым органом, действует в году, за который и в котором налоговым органом подтверждено указанное право. Иными словами, применить подтверждение о праве на вычет за 2018 год возможно, если оно датировано 2018 годом и представлено налоговому агенту в 2018 году.

- Если работник оплатил лечение в январе, а за вычетом обратился к налоговому агенту, скажем, в июле, может ли налоговый агент предоставить вычет с начала года?

- Нет. Социальный вычет предоставляется с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за его получением.
Применительно к социальным налоговым вычетам на обучение и лечение (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) и вычету в сумме уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по договору добровольного страхования жизни (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ) законодатель прямо закрепил возможность их предоставления только начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за их получением (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Налоговому агенту следует иметь в виду, что предоставление работнику социального налогового вычета с начала года, повлекшее неудержание налога, приведет к правонарушению, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ.

- Как быть, если при предоставлении вычета с месяца обращения у налогоплательщика возникнет остаток вычета?

- Неиспользованный в течение налогового периода остаток вычета может быть получен физлицом в налоговом органе при представлении декларации 3-НДФЛ по окончании налогового периода.
При этом напомню, что разница между суммой социальных налоговых вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится.

- Какие существуют возможности получения у работодателя имущественных налоговых вычетов?

- У работодателя могут быть получены следующие имущественные налоговые вычеты (п. 8 ст. 220 НК РФ):
- по расходам на строительство (приобретение) жилья;
- в сумме уплаченных процентов по целевым займам, кредитам, фактически израсходованным на строительство (приобретение) жилья, а также на погашение процентов в случае рефинансирования такого кредита.

- Что является документальным основанием для предоставления налоговым агентом имущественного налогового вычета?

- Налоговый агент обязан предоставить имущественные вычеты при получении от налогоплательщика письменного заявления и уведомления налогового органа о подтверждении права на этот вычет.
Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@. В уведомлении обязательно указываются реквизиты работодателя (наименование, ИНН, КПП), у которого налогоплательщик вправе получить вычет, и сумма такого вычета.
Если у налогового агента нет с физическим лицом трудовых отношений, то вычет не может быть предоставлен, даже если физическое лицо представит налоговому агенту уведомление налоговой инспекции о подтверждении права на вычет, в котором этот налоговый агент будет указан как работодатель (письмо Минфина России от 14.10.2011 N 03-04-06/7-271).

- Если в течение налогового периода работник переводится из головной организации в обособленное подразделение этой же организации, должен ли он получать новое уведомление?

- Нет. Уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет может быть использовано в течение соответствующего налогового периода независимо от конкретного места трудовой деятельности работника: в головной организации или в любом из ее обособленных подразделений. Место хранения уведомлений в числе других документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, определяется организацией самостоятельно (письмо Минфина России от 07.09.2011 N 03-04-06/4-209).
Таким же подходом можно руководствоваться и в отношении социальных налоговых вычетов.

- Если работник представил уведомление о праве на имущественный вычет в середине года, может ли налоговый агент вернуть налог за периоды, истекшие до месяца получения уведомления?

- Может. Из статей 210, 220, 226, 231 НК РФ следует, что если соблюдены условия получения вычета и у работодателя имеется подтверждение налогового органа вычет может быть предоставлен с начала налогового периода.
В отличии от социальных вычетов Налоговым кодексом не установлен запрет на предоставление налоговым агентом суммы имущественного налогового вычета за весь налоговый период, на который выдано уведомление о подтверждении права на вычет.
Судебная практика подтверждает правомерность предоставления налоговым агентом имущественного вычета с начала налогового периода (календарного года) (определение ВС РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324, п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015).
Согласился с этой позицией и Минфин, признав, что сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная с начала года до месяца, в котором работник обратился к организации за имущественным вычетом, является излишне удержанной и подлежит возврату в порядке ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 22.11.2016 N 03-04-06/68714).
Это значит, что при наличии оснований для его получения вычет рассчитывается налоговым агентом с учетом его предоставления за весь налоговый период, в котором работник обратился за его получением.
Образовавшийся остаток вычета может быть получен работником при подаче налоговой декларации в налоговый орган или в следующем налоговом периоде у налогового агента на основании нового подтверждения налогового органа.

- Какова очередность предоставления налоговым агентом вычетов, если физическое лицо имеет право на несколько из них?

- При наличии права на одновременное получение нескольких видов налоговых вычетов выбор порядка их применения принадлежит налогоплательщику. В рассматриваемом случае могут быть по аналогии использованы положения п. 2 ст. 219 НК РФ. То есть работник в письменном заявлении определяет очередность предоставления ему вычетов налоговым агентом.
По общему правилу п. 3 ст. 210 НК РФ разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится.
В исключение из общего правила порядок предоставления имущественного налогового вычета допускает его перенос на иные налоговые периоды (п. 9 ст. 220 НК РФ), поэтому выгодно использовать имущественный налоговый вычет в последнюю очередь, после исчерпания других вычетов.
Очередность получения вычетов или изменение последовательности их предоставления могут быть рекомендованы работнику налоговым агентом. Это подтверждают письма ФНС России от 28.06.2017 N БС-4-11/12466@, Минфина Росии от 11.10.2018 N 03-04-05/73034.
Обратим внимание, что инвестиционный налоговый вычет по ст. 219.1 НК РФ предоставляется в размере положительного финансового результата по операциям с ценными бумагами. Профессиональный налоговый вычет (ст. 221 НК РФ) предоставляется, по общему правилу, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных физическим лицом расходов, связанных с извлечением определенных доходов (по договорам гражданско-правового характера, по авторским договорам). Тем самым вопрос об очередности в отношении указанных вычетов не возникает.

- Можно ли предоставлять вычеты один раз в месяц при расчете зарплаты?

- По смыслу ст. 210 НК РФ налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются при каждом случае определения налоговой базы налоговым агентом.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при выплате доходов в виде оплаты труда предоставление работнику стандартных, социальных, имущественных налоговых вычетов производится однократно при расчете заработной платы.
При этом с учетом п. 3 ст. 226 НК РФ предоставление работнику стандартных, социальных, имущественных налоговых вычетов в отношении иных доходов при расчете заработной платы может быть признано допустимым.
 - Предположим, налоговый агент не предоставлял вычет при наличии у него необходимых документов, полученных от налогоплательщика...
- В этой ситуации речь идет об излишнем взыскании налога. Порядок возврата установлен ст. 231 НК РФ и состоит в следующем.
Налоговый агент обязан сообщить работнику об излишнем удержании налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Форма сообщения может быть любой, но должна подтверждать извещение налогоплательщика (например, ознакомление под подпись).
Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. В заявлении должен быть указан расчетный счет для перечисления суммы.

- А если такое заявление от работника не поступило?

- Излишне удержанную сумму можно зачесть в счет предстоящих платежей.

- Каковы действия работодателя при получении такого заявления?

- Налоговый агент в течение 10 дней после поступления заявления должен рассчитать свои возможности по возврату налога (письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112).
Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога может производиться единовременно или периодическими платежами за счет уменьшения сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание налога.
Срок такого возврата - не более трех месяцев со дня получения налоговым агентом заявления работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Если по оценке налогового агента нужная сумма не будет набрана за три месяца, то ему рекомендуется сразу обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате.

- И в случае такого обращения налог будет возвращен налоговому агенту?

- Да, но для последующего перечисления налогоплательщику.
Самостоятельно обратиться за возвратом излишне удержанной суммы налога напрямую в налоговый орган налогоплательщик может, если налоговый агент, излишне удержавший налог, ликвидирован (абз. 10 п. 1 ст. 231 НК РФ).

- Какие документы представляет налоговый агент для возврата суммы излишне взысканного налога?

- В качестве документов на возврат налога представляются заявление на возврат, копия заявления налогоплательщика, выписка из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период, платежные документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы НДФЛ в бюджет.
Если речь идет об излишне удержанной сумме налога за истекший налоговый период, то при любом случае возврата нужно представить новую справку 2-НДФЛ взамен прежней.
После осуществления возврата сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщику в соответствии со ст. 231 НК РФ, указывается в форме 6-НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по строке 090 раздела 1 (п. 3.3 Порядка заполнения Расчета по форме 6-НДФЛ). В разделе 2 Расчета операция по возврату налога не отражается. При этом уточненный расчет за соответствующий предыдущий период сдавать не нужно (письмо ФНС России от 12.04.2017 N БС-4-11/6925).