Вносим изменения
в учетную политику на 2017 год

Бухгалтерская учетная политика должна применяться последовательно из года в год, при этом в определенных обстоятельствах у бухгалтера возникает необходимость с начала нового финансового года внести в нее изменения. Расставим акценты в подобных корректировках на 2017 год.

Учетная политика — свод положений, правил, которые компания самостоятельно разрабатывает, объявляя о них пользователям отчетности, и применяет в учете при оформлении фактов хозяйственной деятельности и формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также и налоговых деклараций.

Учетная политика имеет двойное предназначение: во первых, является инструментом для компании при ведении учета и составлении отчетности, а во вторых, «инструкцией» для пользователя отчетности с целью осознанного понимания им результатов деятельности компании.

Поскольку компания самостоятельно формирует для себя такой инструмент, как учетная политика, она зачастую сталкивается с выбором и не всегда делает этот выбор оправданно.

Сразу необходимо оговориться, что учетная политика для целей бухгалтерского учета и налоговая учетная политика имеют разную законодательную базу, поэтому к каждому из этих документов должен быть свой подход.

Тысяча и одно правило составления учетной политики

В настоящее время в интернете можно найти много разных «рецептов» составления учетной политики для всех случаев жизни. Для упрощения работы можно воспользоваться этими советами, но при этом необходимо иметь в виду, что только глубокое погружение в деятельность компании поможет составить учетную политику в том оптимальном
объеме и с теми правилами, которые действительно помогут в ведении бухгалтерского и налогового учета, и ответить на все вопросы пользователей финансовой отчетности.

И еще один нюанс: не всегда такие «рецепты» своевременно и правильно реагируют на изменения, которые необходимо внести в учетную политику следующего года или отразить в текущем году.

Откуда появляются эти изменения, и почему их необходимо учитывать при составлении учетной политики?

В бухгалтерском законодательстве существует документ — Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»1, который содержит основные требования к составлению и внесению изменений в учетную политику по бухгалтерскому учету (требования к составлению учетной политики для целей налогообложения сформулированы в Налоговом кодексе). Заметим, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухучета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Внесение изменений в учетную политику организации может производиться в случаях2:

• изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухучету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета
  (применение нового способа ведения бухучета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации);
• существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности компании и т. п.

Это три основных случая, когда компания обязана отразить изменения в своей учетной политике, и в каждом из них отражение последствий изменений в учетную политику в бухгалтерском учете будет различным.

Изменения в действующие нормативные акты

2016 год не был богат на нововведения в действующее законодательство по бухгалтерскому учету. В большинстве своем изменения были связаны с разработкой новых упрощенных способов бухгалтерского учета и с тем, что введенный в действие с 1 января 2013 года закон «О бухгалтерском учете»3 привел к противоречиям с ранее принятыми документами бухучета.

Упрощение «упрощенки». Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять следующие экономические субъекты4:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с законом «Об инновационном центре “Сколково”»5.

В 2016 году Минфин России дополнил6 ряд положений по бухгалтерскому учету. Изменения затронули следующие нормативные правовые акты: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»; ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

В результате у поименованных выше экономических субъектов появилась возможность применять наряду с уже имеющимися способами учета новые — упрощенные — способы ведения бухгалтерского учета (см. таблицу 1).

В своем информационном сообщении от 24 июня 2016 года № ИС-учет-3 Минфин России указывает на то, что выбор принятых упрощенных способов является правом, а не обязанностью малого предприятия (вне зависимости от применения других упрощенных способов). И если малое предприятие решило воспользоваться упрощенными способами исходя из условий хозяйствования, величины организации, а также с учетом требований полноты, рациональности ведения бухгалтерского учета и достоверности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, то такие изменения должны быть произведены с начала отчетного года в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности за ряд лет7.

В связи с этим предприятие вправе принять решение о применении каждого из предусмотренных Приказом № 64н упрощенных способов ведения бухгалтерского учета в отношении бухгалтерской отчетности как за 2016 год, так и за любой последующий год (напомним, что Приказ № 64н вступил в силу 20.06.2016).

Устранение противоречий

Как уже было сказано, вступивший в действие с 1 января 2013 года Закон № 402 ФЗ привел к появлению противоречий между нормами самого Закона № 402 ФЗ и некоторыми положениями бухгалтерского законодательства, принятыми ранее.

Во второй половине 2016 года некоторые из этих противоречий были устранены на уровне решений Верховного Суда РФ8. В частности, это касается отдельных пунктов Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности9. Остановимся на них подробнее.

Так, подпункт «а» пункта 4 Положения № 34н не соответствует статье 1 Закона № 402 ФЗ, в которой приводится определение понятия бухгалтерского учета.

Подпункт «б» того же пункта 4 противоречит статье 5 Закона № 402 ФЗ, в которой перечислены объекты бухгалтерского учета экономического субъекта, каковыми по закону являются: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Пункт 8 статьи 3 Закона № 402 ФЗ раскрывает содержание
понятия такого объекта бухгалтерского учета, как факт хозяйственной жизни. Несоответствие данной норме в Положении № 34н содержит первый абзац пункта 12.

Первый и второй абзацы пункта 13 Положения № 34н не соответствуют части 2 статьи 9 Закона № 402 ФЗ, которой установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, и части 4 данной статьи, согласно которой формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта.

Исходя из положений Закона № 402 ФЗ уполномоченный федеральный орган исполнительной власти вправе вносить корректировки, обусловленные изменением законодательства РФ, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу Закона № 402 ФЗ. Однако такие корректировки в Положение № 34н внесены не были.

В свою очередь, нормативный правовой акт или его часть могут быть признаны недействующими с того времени, когда они вошли в противоречие с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу10.
 

Итак, на основании Решения № АКПИ16-443 рассмотренные нами пункты11 Положения № 34н признаны недействующими с 1 января 2013 года.

Изменения в ПБУ 1/2008
В Законе № 402 ФЗ содержится указание на порядок формирования учетной политики с обязательным обращением к федеральным и отраслевым стандартам12:

• экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами;
• при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухучета из способов, допускаемых федеральными стандартами;
• в случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухучета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Федеральные стандарты — это основной вид документов в области законодательного регулирования бухгалтерского учета.
Утвержденные федеральные стандарты обязательны к применению, если в их тексте не прописано иное.

В состав задач, решаемых на уровне федеральных стандартов, Закон № 402 ФЗ включает в том числе:

• требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухучете, включая виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухучета;
• план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;
• состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм указанной отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
• условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

На сегодняшний день к федеральным стандартам относятся 24 Положения по бухгалтерскому учету и Положение № 34н. Существующие в настоящее время отраслевые стандарты, как правило, разрабатывались еще в советское время, и их положения не всегда соответствуют современным рыночным условиям.

Что делать, если у бухгалтера возникают вопросы, связанные с порядком бухучета и составлением отчетности, на которые нет ответов ни в федеральных, ни в отраслевых стандартах?

На сайте Минфина России размещен проект приказа по внесению изменений в ПБУ 1/2008, согласно которому планируется устранить неопределенность в решении таких вопросов.

Если систематизировать все предполагаемые поправки в ПБУ 1/2008, то получается следующая «дорожная карта»:

• если по конкретному вопросу федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухучета, организация осуществляет выбор одного из этих способов;
• если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухучета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из Международных стандартов финансовой отчетности;
• если в Международных стандартах финансовой отчетности по данному конкретному вопросу способ ведения бухучета также не установлен, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из федеральных стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
• в случае отсутствия федеральных стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам, организация самостоятельно разрабатывает способ ведения бухучета исходя из положений ПБУ 1/2008, рекомендаций в области бухгалтерского учета.

И на каком бы пункте ни остановилась компания при выборе способа ведения бухучета, продвигаясь по «дорожной карте», она должна будет отразить в учетной политике, чем она руководствуется в том или ином случае.

Работа по созданию федеральных стандартов

Факт существования проекта приказа, утверждающего внесение изменений в ПБУ 1/2008, не означает отказ министерства финансов от введения новых федеральных стандартов и доработки существующих для адаптации их к современным экономическим условиям.

За последнее время было внесено много изменений в области международных стандартов учета. Так, в декабре 2015 года и в июне 2016 года были опубликованы приказы, которыми Минфин России ввел в действие новую редакцию целого ряда международных стандартов финансовой отчетности, а также поправок к уже существующим стандартам13

На фоне активной деятельности в области международного финансового законодательства Минфин России также издал Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016—2018 годы14.

В соответствии с этой программой должны быть не только внесены изменения в ряд стандартов, но и разработаны новые стандарты (см. таблицу 2).

В рамках реализации программы и в соответствии со статьей 23 Закона № 402 ФЗ Минфин России издал приказ «Об утверждении требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского
учета»15, которым были утверждены требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета, а также примерная структура федерального стандарта бухгалтерского учета.

Таким образом, для целей формирования учетной политики уже с 2018 года будут введены в действие новые федеральные стандарты, которые, хочется надеяться, будут полно и однозначно регулировать многие вопросы бухгалтерского учета.

Внесение изменений в учетную политику

Ранее уже было сказано, что в зависимости от причины изменения учетной политики отражение последствий таких изменений в бухгалтерском учете будет различным.

В ПБУ 1/2008 предусмотрено два варианта отражения последствий изменения учетной политики:

• перспективный метод, когда измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа;
• ретроспективный метод, когда предполагается, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражают в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (перспективно или ретроспективно).

Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражают в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно.

Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от изменения законодательства, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражают в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

Факты изменения учетной политики организация должна раскрывать в отчетности и/или пояснениях к ней. Раскрытию подлежит следующая информация16:

• причина изменения учетной политики;
• содержание изменения учетной политики;
• порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
• суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
• сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Как бухгалтеру не ошибиться и применить правильный способ отражения изменений учетной политики в бухгалтерском учете? Приведем два примера.

Пример 1
Перспективный способ

Выше, говоря о том, что в 2016 г. в законодательство были внесены изменения, касающиеся разработки новых упрощенных способов учета для субъектов малого предпринимательства, мы обратили внимание вот на что. Компания вправе принять решение о применении каждого из предусмотренных Приказом № 64н упрощенных способов ведения бухгалтерского учета в отношении бухгалтерской отчетности как за 2016 г., так и за любой последующий год.

Поскольку Приказ № 64н вступил в силу 20.06.2016, то и применение таких упрощенных способов учета предприятие включает в учетную политику не ранее 2016 г. Это перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики, то есть способ, когда изменения в порядке ведения бухгалтерского учета применяют в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа учета.

Пример 2
Ретроспективный способ

Предположим, что компания планирует внести следующие изменения в учетную политику на 2017 г.: расходы на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС, ранее списывавшиеся единовременно, теперь учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», если в отношении них одновременно выполняются условия признания указанных расходов.

Рассмотрим, как в данном случае необходимо оценить последствия изменений с точки зрения их отражения в финансовой отчетности.

Сначала проанализируем правомерность квалификации данных изменений в качестве изменений учетной политики.

В рассматриваемой ситуации речь идет о новом способе отражения расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС. Указанные расходы отражают в бухгалтерском учете обособленно (на счете 97) и раскрывают в бухгалтерском балансе в составе раздела «Внеоборотные активы».

В данной ситуации согласно ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, которые оказали (или способны оказать) существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражают в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключение составляют случаи, когда оценка таких последствий в денежном выражении в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Таким образом, изменение способа бухгалтерского учета расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание основных средств является изменением учетной политики.

Теперь рассмотрим, как в данном примере применяется изменение учетной политики к существующим объектам учета, в частности, повлечет ли оно за собой изменение их первоначальной стоимости. Кроме того, покажем, как в данном случае изменение учетной политики отражается в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно пункту 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Таким образом, накопление и списание возникающих с начала отчетного года расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС должны отражаться
в бухгалтерском учете в соответствии с вновь утвержденной методикой.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств и срока полезного использования в данной ситуации не производится.

Как было указано ранее, в данной ситуации последствия изменения учетной политики отражают в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходим из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Для оценки в денежном выражении последствий ретроспективного изменения учетной политики в части отражения расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС может быть использован следующий алгоритм:

• определить периоды, отражаемые в бухгалтерской отчетности по состоянию на отчетную дату (31.12.2016); такими периодами являются 2014, 2015, 2016 гг.;
• на основании информации о сроках и периодичности проведения ремонтных работ (например, графика планово предупредительных ремонтов) определить перечень объектов, по которым сумма фактических расходов на последний проведенный ремонт была бы не списана по состоянию на 31.12.2014 с учетом использования новой методики учета;
• определить сумму фактических затрат, понесенных на капитальный ремонт, техническое обслуживание каждого из определенных объектов основных средств;
• определить сумму расходов на ремонт, которая не была бы списана с учетом использования новой методики на каждую дату, отражаемую в бухгалтерской отчетности.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской (финансовой) отчетности период, а также значений связанных статей отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период (как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида).

Таким образом, в бухгалтерской (финансовой) отчетности по состоянию на 31.12.2016 необходимо скорректировать (увеличить) показатели по строке «Внеоборотные активы» (по строке «Основные средства» или «Прочие внеоборотные активы») и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на 31.12.2014 и на 31.12.2015. При этом корректировка (увеличение) показателей должна соответствовать сумме остатка несписанных расходов.

Кроме того, соответствующие изменения также надо отразить в отчете о финансовых результатах и отчете о движении капитала, а также в иных приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.