Налоговое резидентство физических лиц

От наличия или отсутствия у физического лица статуса налогового резидента РФ зависит, каким образом будут облагаться НДФЛ его доходы, размер применяемой ставки, а также возможность использования налоговых вычетов. Вопросам определения налогового резидентства посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Кого можно отнести к налоговым резидентам РФ?

Налоговыми резидентами признаются любые физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев1.

Кроме того, российских военнослужащих и государственных служащих, командированных за границу, также следует рассматривать как налоговых резидентов.

Каковы особенности определения периода времени нахождения физического лица на территории РФ?

Учитывается любой непрерывный 12-месячный промежуток времени. Он может начинаться в одном налоговом периоде и заканчиваться в другом (например, с 15.04.2016 по 14.04.2017). В течение указанного срока 183 календарных дня могут набираться в совокупности (суммироваться), то есть не обязательно, чтобы они были проведены в РФ непрерывно.

При этом дни въезда и выезда засчитываются как дни нахождения в России (п. 2 ст. 6.1 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применяется).

Лечение и обучение (не более шести месяцев) за границей, а также выполнение работ (оказание услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (вне зависимости от продолжительности работы) за пределами РФ не прерывает срок нахождения в РФ2.

Зависит ли статус налогового резидента РФ от гражданства?

Нет, не зависит. Российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ, а иностранный гражданин либо лицо без гражданства — являться.

Обратите внимание, что для определения налогового статуса физического лица в целях Налогового кодекса применяются исключительно его положения3.

Для целей международного договора иностранное налоговое резидентство может в ряде случаев подтверждаться паспортом иностранного гражданина4.

Как влияют на определение налогового статуса международные договоры?

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения могут устанавливать иной порядок определения резидентства в случаях, когда физическое лицо одновременно является налоговым резидентом обоих договаривающихся государств. Например, оно может быть признано налоговым резидентом того государства, в котором располагает постоянным жильем.

Помимо этого в силу международных соглашений к доходам физических лиц могут применяться специальные налоговые ставки.

Так, с 1 января 2015 года действует Договор о Евразийском экономическом союзе5. С учетом его положений доходы граждан Беларуси, Казахстана, Армении, Кыргызской Республики, полученные за работу на территории РФ по трудовому и (или) гражданско-правовому договору, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов с первого дня работы6, то есть по ставке, предусмотренной для налоговых резидентов РФ7.

Представляется, что в данном случае применение ставки 13 процентов не означает автоматического признания этих лиц налоговыми резидентами РФ. Их налоговый статус определяется в общем порядке — в зависимости от времени нахождения на территории России.

Вместе с тем Договор не предусматривает изменение условий применения налоговой ставки в зависимости от уточнения по итогам налогового периода налогового статуса физического лица в государстве, на территории которого выполняется работа.

Соответственно, налоговое регулирование, предусмотренное Договором, должно осуществляться вне связи с критериями резидентства, закрепленными в Налоговом кодексе.

Договор не предполагает отказа физическим лицам из указанных стран ЕАЭС, работающим в России, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов РФ (ставки 13%), несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода такого статуса.

Данная позиция основана на выводах Конституционного Суда РФ8.

Может ли организация сразу применить ставку НДФЛ 13 процентов, если она уверена в том, что сотрудник проработает у нее более полугода в текущем налоговом периоде?

Нет, не может. Предполагаемый срок нахождения физического лица в РФ в расчет не принимается9.

Если инспекция выявит несвоевременное удержание налога, штраф составит 20 процентов от неудержанной суммы10. На недоимку будут начисляться пени11.

До истечения 183 календарных дней нахождения в РФ доходы сотрудника должны облагаться как доходы нерезидента: по общему правилу по ставке 30 процентов12.

Только к отдельным категориям нерезидентов установлены пониженные ставки НДФЛ в части дивидендов и трудовых доходов. Помимо рассмотренной выше ситуации с доходами граждан ЕАЭС ставка 13 процентов применяется к зарплате высококвалифицированных специалистов, переселенцев, иностранных работников на патенте, беженцев и лиц, получивших временное убежище в РФ, а также членов экипажей морских судов.

Какие документы подтверждают налоговое резидентство физического лица?

Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц в РФ в целях расчета НДФЛ, законодательно не установлен. При этом ответственность за исчисление, удержание и перечисление налога, включая и правильность определения налогового статуса, несет налоговый агент.

Правоприменительная практика основывается на праве налогового агента требовать от физлица любые документы, оформленные в соответствии с законодательством и позволяющие установить количество календарных дней пребывания на территории РФ. Такими документами, например, могут быть справки с места работы, выданные на основании табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, свидетельства о регистрации по месту временного пребывания.

Лечение (получение медицинских услуг) за границей может подтверждаться договором с иностранной медицинской организацией, справками о времени нахождения на лечении, отметками в заграничном паспорте.

Аналогичные документы могут подтверждать период нахождения физического лица за пределами России на обучении.

Выполнение работ (оказание услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья за пределами РФ можно подтвердить трудовым или гражданско-правовым договором.

Что предпринять организации, если работник отказывается представить документы, подтверждающие его налоговый статус?

Когда есть обоснованные сомнения в том, что работник является налоговым резидентом РФ и нет подтверждающих документов, следует применять к его доходам ставку по НДФЛ 30 процентов как минимум 183 календарных дня.

Если впоследствии работник представит подтверждающие документы, то суммы налога, удержанные по ставке 30 процентов, окажутся излишне уплаченными в бюджет.

Почему сомнения должны быть обоснованными? Если работодатель не­обоснованно удерживает НДФЛ с заработной платы по ставке 30 процентов, это может быть квалифицировано как нарушение законодательства о труде.

С 3 октября 2016 года13 за невыплату или неполную выплату в установ­ленный срок заработной платы и других выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений (если указанные действия не содержат уголовно наказуемого деяния) предусмотрена ответственность в виде14:

•  предупреждения или наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 рублей;
•  на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — от 1000 до 5000 рублей;
•  на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 рублей.

Кроме того, при нарушении установленного срока выплаты зарплаты и (или) других выплат, причитающихся работнику, организация обязана выплатить их с процентами (денежной компенсацией)15 независимо от наличия или отсутствия ее вины16.

Предположим, работник уже признан налоговым резидентом РФ. Необходимо ли в дальнейшем проверять его статус?

Если есть основания полагать, что резидентство физлица может в течение налогового периода (календарного года) измениться, то налоговый статус следует проверять на каждую дату выплаты дохода.

Хотя налоговый статус устанавливается по итогам налогового периода, но в большинстве случаев уже до его окончания можно сделать вывод, изменится ли налоговый статус или нет, и, следовательно, установить ставку 13 или 30 процентов.

Необходимо иметь в виду, что итоговый налоговый статус определяет порядок налогообложения за налоговый период, то есть распространяется на доходы, полученные с начала года. Поэтому в связи с изменением налогового статуса перерасчет производится по доходам, полученным с начала года, а не с момента изменения.

Также обратите внимание, что перерасчет производится только за тот налоговый период, в котором статус физлица изменился (за предыдущий налоговый период налоговые обязанности не пересматриваются).

Возможна ситуация, когда физлицо прекратило отношения с организацией ранее окончательного установления его налогового статуса по итогам текущего налогового периода. В этом случае возможное изменение в дальнейшем налогового статуса физлица на исполненные обязанности организации — налогового агента не влияет.

Нужно ли проверять налоговый статус физического лица при заключении гражданско-правовых договоров?

Да, нужно. Налоговому агенту следует проверять статус получателя дохода при каждой выплате дохода до формирования итогового налогового статуса за налоговый период. При этом у налогового агента возникают сложности, особенно когда заключен долгосрочный договор гражданско-правового характера, а возможность проверить местонахождение физического лица отсутствует или не предполагается вовсе (например, в сделке по аренде нежилого помещения у физлица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).

А если физическое лицо продает свою квартиру в РФ и при этом постоянно проживает за рубежом?

Налоговые органы могут заинтересоваться исполнением обязанности по уплате налога, получив информацию от Росреестра о переходе права собственности на недвижимое имущество.

Доходы от использования имущества, находящегося в РФ, подлежат на­логообложению в РФ. При этом Налоговый кодекс освобождает от НДФЛ доходы с продажи объектов недвижимого имущества и долей в них, получаемые налоговыми резидентами за соответствующий налоговый период17.

В случае нахождения физического лица в РФ менее 183 календарных дней в налоговом периоде (календарном году) оно не признается налоговым резидентом. Доходы от продажи в данном налоговом периоде недвижимости облагаются НДФЛ в полной сумме по ставке 30 процентов. Физлицо должно будет представить декларацию по форме 3-НДФЛ18 в инспекцию по месту регистрации и самостоятельно уплатить налог.

В течение налогового периода работник стал налоговым резидентом. Каков порядок возврата суммы НДФЛ, удержанной ранее по ставке 30 процентов?

Если физическое лицо продолжает работу у организации — налогового агента, то в течение оставшегося до окончания налогового периода времени сумма излишне удержанного НДФЛ будет засчитываться в уплату налога по ставке 13 процентов (то есть налог взиматься не будет). Такой подход отражен в рекомендациях Минфина России19.

Возможность зачесть излишне удержанный в одном налоговом периоде НДФЛ в счет исполнения обязанности по его уплате в другом периоде Налоговым кодексом не предусмотрена.

Возврат суммы налога физлицу в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным статусом налогового резидента РФ производит инспекция, в которой оно поставлено на учет по месту жительства (месту пребывания)20.

Физическое лицо должно представить в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ, а также документы, подтверждающие излишнюю уплату налога (справку по форме 2-НДФЛ21) и налоговый статус.

А если из резидента работник превратился в нерезидента?

В этом случае НДФЛ необходимо пересчитать в сторону увеличения (с 13 до 30%) без предоставления работнику налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных). Перерасчет делается с начала календарного года в том месяце, в котором стало понятно, что налоговый статус за текущий год уже не может измениться.

Суммы НДФЛ, исчисленные с начала года по ставке 13 процентов, направляются в зачет налога, рассчитанного по ставке 30 процентов22.

Если организация не смогла удержать всю сумму НДФЛ, пересчитанного по ставке 30 процентов, то не позднее 1 марта следующего года она обязана уведомить инспекцию по месту учета и работника об этом факте и сумме задолженности23.

Предположим, организация направила своих сотрудников для работы за границу, например, в обособленное подразделение. Они стали нерезидентами РФ. При этом организация продолжает удерживать с их зарплаты НДФЛ. Правомерны ли такие действия?

Доходы от выполнения нерезидентом работы за границей относятся к доходам из источников за пределами РФ. Они не облагаются НДФЛ независимо от того, кто производил оплату труда24. В данном случае организация допускает ошибку не в определении статуса работника, а в определении источника дохода.

Суммы излишне удержанного налога организация должна возвратить работникам на основании их письменных заявлений25.

Аналогичный порядок возврата применяется, если организация при представлении физическим лицом документов, подтверждающих его нахождение на территории РФ более 183 календарных дней, все же произвела удержание налога по ставке 30 процентов. Это не пересчет сумм в связи с изменением статуса, а излишнее удержание НДФЛ в связи с неправильным его исчислением.

Расскажите об особенностях удержания НДФЛ с доходов налоговых резидентов, полученных ими от контролируемой иностранной компании (КИК).

С 2015 года к доходам от источников за пределами РФ относятся суммы прибыли КИК, полученные налоговым резидентом РФ, признаваемым контролирующим лицом КИК26.

По итогам налогового периода 2016 года такие лица обязаны подать уведомление о КИК в срок до 20 марта 2017 года27, а если прибыль КИК подлежит налогообложению, то и декларацию по форме 3-НДФЛ — не позднее 2 мая 2017 года28.

Еще одна ситуация возникает, если при выплате доходов иностранной ком­пании от источников в РФ такая компания укажет, что фактический получатель дохода (бенефициар) — это физическое лицо — налоговый резидент РФ. В этом случае налогообложение выплачиваемого физлицу дохода производится согласно главе 23 Налогового кодекса29.

Как подтвердить налоговое резиденство РФ для зачета иностранных налогов?

Для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе уплаты на территории РФ налогов, предусмотренных указанными соглашениями, физическое лицо может получить подтверждение налогового резидентства РФ в Межрегиональной инспекции ФНС России по централизованной обработке данных.

Поправками в статью 32 Налогового кодекса с 1 июля 2017 года будет установлено, что документ, подтверждающий статус налогового резидента РФ, подлежит выдаче в порядке, который утвердит ФНС России30.

Зачет иностранных налогов, уплаченных налоговым резидентом РФ, производится в случаях, предусмотренных международным договором по вопросам налогообложения. Для проведения зачета физическому лицу необходимо представить в инспекцию по месту учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, документы о полученном доходе или копию иностранной налоговой декларации и документы об уплате налога в иностранном государстве. При этом иностранные документы должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык31.

Как заполняют расчет по форме 6-НДФЛ32 при изменении в течение налогового периода налогового статуса физического лица?

Согласно Порядку заполнения формы 6-НДФЛ33 если налоговый агент выплачивал физическим лицам в течение налогового периода (периода представления) доходы, облагаемые по разным ставкам, то раздел 1 (за исключением строк 060—090) расчета следует заполнять для каждой ставки. Итоговые показатели по всем ставкам по строкам 060—090 приводят на первой странице формы.

Расчет представляют в инспекцию за налоговый период четыре раза. При изменении налогового статуса физического лица заполнение расчета должно производиться исходя из статуса по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Так, если работник в I—II кварталах являлся нерезидентом и по нему заполнен раздел 1 для ставки 30 процентов, а в III квартале сотрудник приобретает итоговый статус налогового резидента РФ и, соответственно, налоговая база по НДФЛ пересчитана по ставке 13 процентов, то в форме 6-НДФЛ за девять месяцев и год заполнять раздел 1 для ставки 30 процентов не нужно.