ГАРАНТ Интернет-версия
Войти Попробовать бесплатно
Январь 2018
Материал подготовлен экспертами журнала
"Актуальное интервью"

Об уплате налога за налогоплательщика, ставке пени и беспроцентных займах

Чуть более года назад в Налоговый кодекс были внесены поправки, разрешающие производить уплату налога за налогоплательщика иным лицам. Некоторым спорным вопросам, связанным с исполнением другим лицом обязанностей налогоплательщика по уплате налога, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Может ли организация в добровольном порядке уплатить налог за другую организацию?

До 30 ноября 2016 года пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса был установлен запрет исполнения налоговых обязанностей третьими лицами (за исключением прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаев). Более того, согласно определению Конституционного Суда РФ1 ре- дакция пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса в их взаимосвязи свидетельствовала о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, от своего имени и за счет своих собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Однако в конце прошлого года2 в статью 45 Налогового кодекса были внесены изменения, согласно которым с 30 ноября 2016 года уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Тем самым исполнение третьим лицом (лицами) обязанности налогоплательщика по уплате налога прямо разрешено Налоговым кодексом. Причем данная обязанность за другое лицо может быть исполнена в том числе за периоды, начавшиеся до даты вступления в силу поправок.

Сумма налога может быть уплачена за налогоплательщика иным лицом как в полном объеме, так и частично; как в установленный срок, так и досрочно или в погашение задолженности.

Возможно ли уплатить за другую организацию страховые взносы?

С 1 января 2017 года третьи лица вправе перечислять за других плательщиков страховые взносы3 .

Итак, в настоящее время на основании пунктов 1, 8 и 9 статьи 45 Налогового кодекса уплата налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов возможна любым третьим лицом (одной организацией за другую, одним физическим лицом за другое, организацией за физическое лицо, физическим лицом за организацию).

Сергей Викторович, скажите, пожалуйста, новые правила уплаты распространяются на налогового агента?

Распространяются, но с оговорками4. Во-первых, в пункте 9 статьи 226 Налогового кодекса сохранен запрет на уплату налоговыми агентами — организациями и индивидуальными предпринимателями НДФЛ за физическое лицо.

Во-вторых, при уплате налога за налогового агента имеются в виду суммы, удержанные налоговым агентом при выплате дохода в пользу российских лиц. При этом судебная практика допускает взыскание с налогового агента налога, не удержанного при выплате доходов иностранным лицам5 . Учитывая изложенное, в таких случаях и уплата налога третьим лицом за налогового агента возможна, даже если налог налоговым агентом удержан не был.

Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

1 определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О

2 Федеральный закон
от 30.11.2016 № 401-ФЗ
(далее — Закон № 401-ФЗ)

3 п. 9 ст. 45 НК РФ; ч. 3 ст. 13 Закона № 401-ФЗ

4 п. 8 ст. 45 НК РФ

5 п. 2 пост. Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57
(далее — Постановление
Пленума ВАС № 57)

А может быть уплачена за налогоплательщика сумма налога по конкретной операции?

Применительно к статье 45 Налогового кодекса речь идет о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет. Данная сумма согласно статье 52 Налогового кодекса за налоговый период исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот. В указанном значении сумма налога не равнозначна сумме налога, исчисленной по конкретной операции и предъявляемой покупателю. Видимо, по этой причине в письме Минфина России6 сказано, что Налоговый кодекс не предусматривает уплату НДС покупателем за продавца при приобретении у него товаров (работ, услуг).

Как оформить оплату налога за налогоплательщика третьим лицом?

Для целей признания обязанности по уплате налога исполненной не требуется представления в налоговые органы дополнительных документов, например, соглашения о взаимозачете, доверенностей и т. п

Уплату налога подтверждают распоряжения о переводе денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Как заполняется распоряжение на уплату налогов при уплате их за налогоплательщика третьим лицом?

Приказом Минфина России7 внесены изменения в Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации8. Изменения вступили в силу с 25 апреля 2017 года.

Законные или уполномоченные представители налогоплательщика, плательщика сборов, страховых взносов и иные лица в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, исполняющие обязанность плательщика по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей, при составлении распоряжений о переводе денежных средств указывают в реквизитах следующую информацию.

«ИНН плательщика» — значение ИНН плательщика, чья обязанность по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей исполняется. При отсутствии у плательщика-физического лица ИНН в этом реквизите ука- зывается ноль («0»).

«КПП плательщика» — значение КПП плательщика, чья обязанность по уплате исполняется. При исполнении обязанности по уплате платежей за физических лиц здесь указывается ноль («0»).

«Плательщик» — информацию о плательщике — законном, уполномоченном представителе или ином лице, осуществляющем платеж:

  • для юридических лиц — наименование юридического лица, исполняющего обязанность плательщика по уплате платежей в бюджетную систему;
  • для индивидуальных предпринимателей — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «ИП»;
  • для нотариусов, занимающихся частной практикой, — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «нотариус»;
  • для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «адвокат»;
  • для глав крестьянских (фермерских) хозяйств — фамилию, имя, отчество (при его наличии) и в скобках — «КФХ»;
  • для физических лиц — фамилию, имя, отчество (при его наличии) физического лица, исполняющего обязанность плательщика по уплате платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

В реквизите «Назначение платежа» — ИНН и КПП лица (для ИП, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, глав КФХ, физических лиц — только ИНН), осуществляющего платеж. Эта информация указывается первой. Для разделения информации об ИНН и КПП и выделения информации о плательщике от иной информации используется знак «//».

Для данной категории плательщиков новый статус не предусмотрен. В поле «101» платежного поручения они указывают статус того лица, чью обязанность по уплате налогов, страховых взносов и иных платежей исполняют.

Вправе ли третье лицо, уплатившее налог за налогоплательщика, потребовать его возврата из бюджета?

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств с банковского счета на соответствующий счет Федерального казначейства9 .

Поскольку иное лицо не является обязанным по уплате налога перед бюджетом, во избежание рисков бюджетных потерь Налоговым кодексом предусмотрено, что третье лицо, уплатившие налог за налогоплательщика, не вправе требовать возврата из бюджетной системы уплаченного за налогоплательщика налога10. Поэтому в возврате третьему лицу налога будет отказано.

Вместе с тем соответствующие права принадлежат налогоплательщику, то есть им может быть подано заявление о зачете (возврате) сумм налога. В том числе в отношении сумм налога, уплаченных за него третьим лицом (например, при одновременной уплате налога налогоплательщиком и третьим лицом или при уплате налога за налогоплательщика несколькими лицами).

Может ли третье лицо заявить о проведении зачета излишне уплаченной им суммы в счет исполнения обязанности по уплате налога третьего лица?

Минфин России считает, что нет11. Полагаю, что по смыслу статьи 45 Налогового кодекса проведение зачета является способом исполнения обязанности по уплате налога наряду с собственно уплатой налога посредством предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему.

Отсутствие в статье 78 Налогового кодекса изменений, корреспондирующих изменениям в статье 45 Налогового кодекса, не означает запрет на проведение зачета излишне уплаченной налогоплательщиком суммы по его заявлению в счет погашения налоговой задолженности третьего лица.

Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

6письмо Минфина России от 09.06.2017 № 03-02-07/1/37101

7приказ Минфина России от 05.04.2017 № 58н

8утв. приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н

9подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ

10п. 1 ст. 45 НК РФ

11письмо Минфина России от 06.03.2017 № 03-02-08/12572

Для плательщиков налога на прибыль суммы налогов, сборов, страховых взносов, начисленные в установленном Налоговым кодексом порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией12.

При методе начисления данные расходы учитываются на дату начисления13. Нужно иметь в виду, что одна и та же сумма не может быть учтена в расходах повторно14. Поэтому при учете в составе расходов сумм начисленного налога последующее возмещение расходов третьего лица по уплате налога не уменьшает доходы налогоплательщика.

Также не следует забывать, что при общем режиме налогообложения не учитываются в расходах собственно налог на прибыль организаций, суммы налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом), суммы торгового сбора.

Налогоплательщик, использующий кассовый метод, может учесть сумму налогов в составе расходов15, когда он уплатил их за себя самостоятельно. При возмещении расходов лицу, уплатившему за него налог, их учет возможен по основанию, в соответствии с которым производится возмещение.

В связи с ограниченным перечнем видов расходов, учитываемых при налогообложении плательщиками ЕСХН и УСН, и применением ими кассового метода признания расходов в главы Налогового кодекса об этих специальных налоговых режимах внесены дополнения. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение, как и раньше, учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности. Данные затраты учитываются в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность либо задолженность перед иным лицом, возникшую вследствие уплаты этим лицом за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов. Причем если для плательщиков ЕСХН данные расходы разнесены на отдельные виды расходов16, то для плательщиков УСН — нет17.

Учитывается ли в расходах третьего лица оплата налога за налогоплательщика?

Учитывается при наличии встречного представления со стороны налогоплательщика, то есть имеет место возмездный характер взаимоотношений между ними. В этом случае расходы учитываются иным лицом не как оплата налога, а по соответствующим основаниям главы 25 Налогового кодекса, или отражаются как задолженность по долговому обязательству

Если иное лицо, уплатившее налог, не требует возмещения от налогоплательщика, то такие расходы при определении налоговой базы иного лица не учитываются как безвозмездно переданное имущество18.

Но напомню, что для целей признания обязанности по уплате налога исполненной гражданско-правовые основания перечисления за налогоплательщика налога значения не имеют19.

Предположим, работодатель хочет оплатить задолженность по имущественным налогам за своего работника…

Неважно, является ли физическое лицо работником или нет, — организация вправе уплатить за него налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог.

Уплата организацией налога за физическое лицо будет признаваться исполнением обязанности по уплате налога соответствующего физического лица20.

Такая оплата будет признаваться доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц?

Доходами для целей обложения НДФЛ не признаются доходы в виде сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с Налоговым кодексом за налогоплательщика иным физическим лицом21.

Наличие у физического лица-налогоплательщика или у физического лица, осуществляющего уплату налога за налогоплательщика, статуса индивидуального предпринимателя в данном случае значения не имеет.

Упоминание об организациях в пункте 5 статьи 208 Налогового кодекса отсутствует. Однако это не является само по себе основанием для признания доходом физического лица сумм налогов, уплаченных за него организацией.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно статье 212 Налогового кодекса22.

Доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 Налогового кодекса23.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика24.

Оплату организацией налогов за физическое лицо нельзя отнести ни к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме (поскольку оплата налога не является оплатой товаров (работ, услуг, имущественных прав)), ни к доходам в виде материальной выгоды.

Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

12 , 15 подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ

13подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ

14п. 5 ст. 252 НК РФ

16подп. 23, 23.1 п. 1 ст. 346.5 НК РФ

17подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

18п. 16 ст. 270 НК РФ;
письмо Минфина России
от 28.06.2017
№ 03-03-06/1/40668

19письмо ФНС России
от 26.09.2017
№ ЗН-3-22/6394@

20подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ

21п. 5 ст. 208 НК РФ

22п. 1 ст. 210 НК РФ

23п. 1 ст. 41 НК РФ

24подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ

Но ведь при оплате организацией обязанность физического лица по уплате налога признается исполненной?

В постановлениях Конституционного Суда РФ25 сказано, что в обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Иными словами, уплата налога в интересах конкретного физического лица не производится.

При этом налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы (налога) подлежит взносу в казну.

Представляется, что сделанные Конституционным Судом РФ выводы применимы как к ситуации самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, так и к ситуации уплаты за налогоплательщика налога иным лицом. Таким образом, при перечислении за физическое лицо денежных средств в счет уплаты им налога у физического лица не возникает право распоряжения данными средствами.

Учитывая изложенное, поскольку доход, подлежащий обложению НДФЛ, у такого физического лица отсутствует, организация при уплате за физическое лицо налога не должна признаваться налоговым агентом.

Доход может возникнуть в случае возврата физическому лицу по его заявлению из бюджетной системы по тем или иным причинам сумм налога, уплаченных за него организацией.

Допустим, налог за налогоплательщика-организацию оплатила другая компания при отсутствии обязательств налогоплательщика по возмещению подобных расходов. Возникает ли у организации внереализационный доход?

Вопрос о возникновении внереализационного дохода в случае оплаты налога за организацию другой организацией при отсутствии обязательств по возмещению подобных расходов является спорным. Практика применения норм, связанных с уплатой налога, сбора, страховых взносов за плательщика третьими лицами, еще не сформирована.

С одной стороны, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами26. Если сохранение денежных средств признавать равнозначным их получению, датой возникновения дохода следует считать дату оплаты налога за плательщика третьим лицом.

Возможно толкование, согласно которому при оплате за организацию налога передачи имущества (работ, услуг), имущественных прав не происходит, следовательно, положения пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса применению не подлежат.

Кроме того, для определения налоговых последствий при уплате налогов иным лицом следует учитывать перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на прибыль организаций, содержащийся в статье 251 Налогового кодекса.

В частности, освобождается от налогообложения имущество, полученное российской организацией безвозмездно от участника, владеющего более чем 50 процентами уставного капитала такой организации27.

Новое прочтение может получить норма подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса об отсутствии у организации дохода при уменьшении ее кредиторской задолженности по уплате налогов и взносов иным образом в соответствии с законодательством РФ. В письме Минфина России28 была отражена точка зрения, согласно которой уменьшение сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов может быть результатом погашения такой задолженности путем перечисления денежных средств за должника.

Уменьшение кредиторской задолженности организации по уплате налогов иным образом в рассматриваемом случае производится в соответствии с законодательством РФ: посредством ее погашения иным лицом29.

При следовании данной позиции дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль организаций, не возникает. Вместе с тем, если расходы на уплату налогов были ранее признаны, то их придется восстановить30.

Уплата налога за налогоплательщика другим лицом может вызывать интерес, в том числе, и по причине увеличения ставки пени. Расскажите об этом подробнее.

В отношении недоимки, образовавшейся по состоянию на 1 октября 2017 года, пени начисляются исходя из 1/300 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Центрального банка РФ.

С 1 октября 2017 года применяется новая редакция пункта 4 статьи 75 Налогового кодекса о размере пени. Изменения касаются организаций, не уплативших после 30 сентября 2017 года сумму налога в установленный законодательством срок31. Обратим внимание, что 1 октября 2017 года являлся нерабочим днем.

За просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) ставка пени не меняется. Но за просрочку исполнения организацией обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней ставка возрастает до 1/150 ключевой ставки, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Тем самым с 1 ноября 2017 года для организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов в отношении задолженности, образовавшейся после 1 октября 2017 года, пени уже могут начисляться по ставке, увеличенной в два раза32.

С 30 октября 2017 года значение ключевой ставки составляет 8,25 процента годовых33. Применительно к этой ставке несвоевременная уплата будет означать пользование денежными средствами по ставке 20,08 процента годовых. Причем пени в расходах не учитываются34.

Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

25 пост. КС РФ от 24.03.2017 № 9-П,
от 14.07.2005 № 9-П, от 12.10.1998
№ 24-П, от 17.12.1996 № 20-П

26 п. 8 ст. 250 НК РФ

27подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

28письмо Минфина России
от 25.11.2014 № 03-03-10/59910

29абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ

30п. 33 ст. 270 НК РФ

31письмо Минфина России
от 10.07.2017 № 03-02-07/1/43489

32информация ФНС России от 25.09.2017

33информация Банка России от 27.10.2017

34п. 2 ст. 270 НК РФ

Есть ли неопределенность с днем окончания начисления пени?

Да. Пени начисляются со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога. По мнению Минфина России, пени не начисляются за день, в котором просрочка исполнения обязанности по уплате налога отсутствует35. Значит, в день исполнения обязанности по уплате налога пени начисляться не должны.

С другой стороны, в пунктах 57 и 61 Постановления Пленума ВАС № 57 указано, что пени начисляются по день фактического погашения недоимки.

Если налоговые органы будут следовать позиции Минфина России, то это позволит без ущерба для налогоплательщика фактически переносить уплату налога на один день.

Насколько эффективным может быть использование беспроцентных займов между взаимозависимыми компаниями в случаях финансовых затруднений у одной из них?

Заемные средства могут привлекаться для целей уплаты налогов.

С 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми36.

Это правило применяется вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки осуществляются37.

Проверять соответствие цены, примененной в этих сделках, рыночным ценам ФНС России не вправе.

Положения статьи 269 Налогового кодекса об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.

Кроме того, «материальная выгода», полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 Налогового кодекса не предусматривает учет подобного дохода при обложении налогом на прибыль. Эту позицию подтверждает Минфин России38.

Сохраняются ли налоговые риски при выдаче беспроцентных займов?

Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах и расходах не учитываются39. Доходом (расходом) по договору займа признаются только проценты. При ставке 0 процентов ни доходов, ни расходов не возникает.

Но выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

При предоставлении беспроцентных займов или займов с минимальной ставкой следует помнить, что если источником предоставления заемных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу будет ниже, чем по кредиту, то это может повлечь отказ в принятии расходов займодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей40.

Следовательно, учет при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, несет риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам как не отвечающим требованиям, установленным статьей 252 Налогового кодекса.

Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

35 письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318

36подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ

37 письмо ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@

38 письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846

39ст. 251, 270 НК РФ

40п. 16 ст. 270 НК РФ

kypit-garant