ГАРАНТ Интернет-версия
Войти Попробовать бесплатно
Январь 2018
Материал подготовлен экспертами журнала
"Актуальная бухгалтерия"

Если суд отказал во взыскании задолженности. Учет в расходах

Компания по факту исключения записи об организации-должнике из ЕГРЮЛ не списала задолженность, а обратилась в суд с исковым заявлением о взыскании задолженности к ее бывшему директору как физическому лицу. Каким образом производится списание задолженности, если отчетный период, в котором организация-должник прекратила свое существование, давно истек и иск к ее руководителю по тем или иным причинам не принес положительного результата? Как учесть указанные расходы в целях налогообложения прибыли?

Согласно Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью»1 в случае исключения записи об организации-должнике по решению налогового органа организация-кредитор имеет право предъявить требование о взыскании долга к руководителю или учредителям данной организации как к физическим лицам. По вопросу списания задолженности и ее учета в случае отказа суда во взыскании авторы придерживаются следующей позиции.

Задолженность организации, ликвидированной по решению налогового органа, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день отчетного периода, в котором организация ликвидирована.

Если организация-кредитор решит обратиться в суд за взысканием задолженности, то в этом случае она вправе списать такую задолженность (в случае отрицательного решения суда) на дату истечения срока исковой давности.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком2.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва3.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым4 :

  • истек установленный срок исковой давности5 ;
  • обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения6 ;
  • обязательство прекращено на основании акта государственного органа7
  • обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации8 ;
  • невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного приставаисполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве»9.
Ираида Башкирова,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вячеслав Горностаев,
рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

1 Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее — Закон об ООО)

2 п. 1 ст. 252 НК РФ

3 подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; письма Минфина
России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556,
от 11.07.2017 № 03-03-06/1/43877,
от 26.05.2017 № 03-03-06/1/32540,
от 09.02.2017 № 03-03-06/1/7131,
от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726

4 п. 2 ст. 266 НК РФ

5 ст. 196 ГК РФ

6 ст. 416 ГК РФ

7 ст. 417 ГК РФ

8 ст. 419 ГК РФ

9 Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных выше оснований. По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения неоднократно приводились специалистами Минфина России10.

При этом на протяжении ряда лет представители финансового ведомства разъясняли, что если должник был исключен из ЕГРЮЛ не в связи с ликвидацией, а по решению налогового органа (как недействующее лицо), то отнести задолженность такой организации к безнадежным долгам11 нельзя12. Это объяснялось тем, что исключение из ЕГРЮЛ юридического лица как недействующего может послужить началом процедуры ликвидации юридического лица, но может быть и обжаловано лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав13.

Однако с 1 сентября 2014 года вступила в силу статья 64.2 Гражданского кодекса, согласно которой считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам14. То есть фактически нормы статьи 64.2 Гражданского кодекса приравнивают исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ к ее ликвидации.

На этом основании Минфин России со ссылкой на статью 64.2 Гражданского кодекса сделал вывод о том, что долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ15.

Отметим, что суды после 1 сентября 2014 года, рассматривая споры в связи с признанием долга безнадежным в соответствии с ликвидацией организации как недействующей (на основании п. 2 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ) за периоды до вступления в силу статьи 64.2 Гражданского кодекса, ссылаясь уже в том числе и на данную норму, поддерживают налогоплательщиков и считают, что налогоплательщик правомерно признал долг безнадежным в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ16.

Ираида Башкирова,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вячеслав Горностаев,
рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

10 письма Минфина России от 07.06.2017
№ 03-03-06/1/35488, от 10.04.2017
№ 03-03-06/1/21019, от 31.03.2017
№ 03-03-06/1/18878, от 09.12.2016
№ 03-03-06/1/73533, от 14.11.2016
№ 03-03-06/1/66459, от 22.07.2016
№ 03-03-06/1/42962, от 23.03.2015
№ 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008
№ 03-03-06/4/18, от 17.03.2008
№ 03-03-06/1/184

11 ст. 266 НК РФ

12 письма Минфина России от 27.02.2013
№ 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012
№ 03-03-06/1/649, от 08.11.2012
№ 03-03-06/1/577, от 07.07.2008
№ 03-03-06/1/309

13п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ)

14 п. 2 ст. 64.2 ГК РФ; письма Минфина России от 02.03.2017 № 03-12-13/11921, от 07.02.2017 № 03-12-13/6428

15 письма Минфина России от 24.07.2015 № 03-01-10/42792, от 23.01.2015 № 03-01-10/1982

16 пост. АС ВСО от 14.05.2015 № Ф02-1604/15

Таким образом, на дату внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности юридического лица организация считается ликвидированной. Соответственно, долг такой организации признается безнадежным17 и подлежит включению в состав внереализационных расходов18. Основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной может служить выписка из регистрирующего органа о ликвидации юридического лица19.

С 28 июня 2017 года статья 3 Закона об ООО дополнена пунктом 3.1, согласно которому исключение общества из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»20, для недействующих юридических лиц влечет последствия, предусмотренные Гражданским кодексом для отказа основного должника от исполнения обязательства. В данном случае, если неисполнение обязательств общества (в том числе вследствие причинения вреда) обусловлено тем, что лица, указанные в пунктах 1—3 статьи 53.1 Гражданского кодекса, действовали недобросовестно или неразумно, по заявлению кредитора на таких лиц может быть возложена субсидиарная ответственность по обязательствам этого общества. Порядок исключения из ЕГРЮЛ недействующих юридических лиц по решению регистрирующего органа определен статьей 21.1 Закона № 129-ФЗ.

При этом какие-либо изменения в статью 266 Налогового кодекса в части признания долгов безнадежными не внесены.

В то же время из буквального прочтения пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса следует, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Положения пункта 3.1 статьи 3 Закона об ООО позволяют надеяться, что долг может быть востребован у ликвидированной организации, но только в случае доказательства того, что контролирующие лица должника действовали недобросовестно или неразумно.

Поэтому нельзя исключить вероятность того, что налоговые органы могут отказать в признании долга организаций, ликвидированных по решению налогового органа, безнадежным только на основании выписки из ЕГРЮЛ.

Сомнения основаны также на следующем.

В письме ФНС России21 налоговым органам на местах рекомендуется на основании пункта 3.1 статьи 3 Закона об ООО привлекать к субсидиарной ответственности контролирующего долж-ника лиц по обязательствам обществ, исключенных из ЕГРЮЛ, по которым еще не истек срок исковой давности. При этом разъясняется, что поскольку нет специального срока исковой давности, урегулированного пунктом 3.1 статьи 3 Закона об ООО, учитываются общие положения этого закона, а также статья 53.1 Гражданского кодекса (три года22).

Иными словами, налоговые органы предполагают предъявлять иски к контролирующим лицам недействующих организаций, у которых осталась задолженность перед бюджетом, в пределах срока исковой давности.

Поэтому не исключено, что и в части признания безнадежной дебиторской задолженности лиц, исключенных из ЕГРЮЛ по решению налогового органа, налоговики могут потребовать помимо наличия сведений об исключении организации из ЕГРЮЛ дождаться истечения срока исковой давности задолженности.

Также Минфин России23 разъяснил порядок признания безнадежным долга индивидуального предпринимателя, исключенного из ЕГРИП. Представители финансового ведомства, основываясь на том, что в соответствии со статьей 24 Гражданского кодекса гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание, и, следовательно, после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам, считают, что выписка из ЕГРИП, подтверждаю щая прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной к взысканию.

Ираида Башкирова,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вячеслав Горностаев,
рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

17 ст. 266 НК РФ

18подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

19письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063

20Закон № 129-ФЗ

21 п. 12.3 письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@

22ст. 196 ГК РФ

23письмо Минфина России от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25384

Если следовать данной логике, то в связи с вступлением в силу пункта 3.1 статьи 3 Закона об ООО у организации еще есть возможность взыскать задолженность и, соответственно, не признавать задолженность безнадежной.

Нормы пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса позволяют признать задолженность безнадежной, в том числе в связи с ликвидацией организации, без какихлибо исключений. Поэтому, на взгляд авторов, до внесения соответствующих изменений в эту норму Налогового кодекса налогоплательщик вправе признать долг организации, ликвидированной по решению налогового органа, безнадежным.

В дальнейшем, если организация воспользуется своим правом24 и взыщет с контролирующих лиц должника задолженность, сумма, полученная по решению суда, будет признаваться внереализационным доходом организации.

В связи с тем, что рассматриваемые изменения, внесенные в Закон об ООО, действуют с 28 июня 2017 года, судебная практика по аналогичным ситуациям еще не сложилась.

Также необходимо отметить, что дата признания безнадежной задолженности в целях исчисления налога на прибыль в Налоговом кодексе не установлена.

Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат наиболее подходящей можно считать последний день отчетного (налогового) периода (как по иным аналогичным расходам)25.

Согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств дебиторская задолженность, списываемая по причине ликвидации должника, учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована (т. е. на дату исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ)26. Причем представители Минфина России поясняют, что если налогоплательщик не учел безнадежные долги в периоде, когда возникла такая задолженность, ему необходимо внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность27.

При этом в арбитражной практике встречаются примеры судебных решений, которые, с учетом пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса и того, что списание дебиторской задолженности в более поздних налоговых периодах не может привести к недоимке, признают возможным списание деби-торской задолженности в более поздние сроки28. А в постановлении ФАС МО29 указывается, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.

Исходя из изложенного, авторы считают, что если на дату ликвидации должника по решению налогового органа налогоплательщик убедится, что взыскание с контролирующих должника лиц маловероятно, то организация вправе признать такую задолженность безнадежной, основываясь на прямой норме30.

Если же организация решит воспользоваться правом, предоставленным пунктом 3.1 статьи 3 Закона об ООО, и обратится в суд за взысканием задолженности, то, по мнению авторов, она может списать такую задолженность (в случае отрицательного решения суда) в связи с истечением срока исковой давности.

Ираида Башкирова,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вячеслав Горностаев,
рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

24п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО

25подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

26 письма Минфина России от 08.12.2016
№ 03-03-06/1/73076, от 06.09.2016
№ 03-03-06/1/52041, от 06.06.2016
№ 03-03-06/1/32678, от 19.09.2012
№ 03-03-06/1/487, от 22.06.2011
№ 03-03-06/1/373, от 02.03.2010
№ 03-03-06/1/100, от 17.03.2009
№ 03-03-06/1/149, от 04.09.2008
№ 03-03-06/1/505, УФНС по г. Москве
от 21.08.2006 № 20-12/74624,
от 19.05.2005 № 20-12/36141

27письма Минфина России от 06.04.2016
№ 03-03-06/2/19410, от 25.03.2016
№ 03-03-06/1/16721

28пост. ФАС ПО от 26.06.2013 № Ф06-3900/13,
Пятнадцатого ААС от 16.10.2014
№ 15АП-10489/14

29пост. ФАС МО от 31.07.2013 № Ф05-8193/13

30п. 2 ст. 266 НК РФ

kypit-garant