Составляем учетную политику для целей налогообложения

Компании обязаны фиксировать порядок определения показателей своей финансово-хозяйственной деятельности в специальном документе —
учетной политике для целей налогообложения. При этом налоговое законодательство в некоторых случаях допускает возможность выбора способа расчета таких показателей (например, доходов и расходов, порядка уплаты авансовых платежей и т. д.). Составлению учетной политики и основным ее положениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Какие последствия ожидают организацию, у которой отсутствует такой документ, как учетная политика для целей налогообложения?

Налоговый кодекс предусматривает обязательное наличие в организации учетной политики для целей налогообложения, причем в качестве самостоятельного документа. Учетная политика для целей бухгалтерского учета ее не заменяет.

Отсутствие порядка определения показателей для расчета налогов в большинстве случаев просто не позволит организации, применяющей общий режим налогообложения, уплатить налоги. Например, она не сможет учитывать расходы на приобретение основных средств, если не выберет метод амортизации.
 

Кроме того, статья 314 Налогового кодекса предписывает устанавливать в приложениях к учетной политике формы регистров налогового учета. За отсутствие регистров предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 10 тысяч рублей1.

В каких случаях учетную политику нужно представлять
в налоговую инспекцию?

Только в случае, когда от инспекторов получено соответствующее требование в рамках налоговой проверки2.

Обратите внимание, что представлению подлежат как единый документ: приказ об утверждении учетной политики, собственно учетная политика (как приложение к приказу) и все приложения к учетной политике. Непредставление перечисленных документов повлечет ответственность в виде штрафа в размере 200 рублей3.

С чего начать составление учетной политики?

В качестве исходной информации важно знать, какой режим налогообложения будет применять организация в налоговом периоде: общий, специальный или их совмещение.

Далее необходимо учесть структуру организации, так как наличие или отсутствие обособленных подразделений влияет на порядок уплаты налогов, а также на порядок нумерации, составления и оформления счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книги продаж (покупок).

Проанализируйте виды деятельности, которыми организация фактически занимается и планирует заниматься. В случае начала осуществления новых видов деятельности учетная политика может быть дополнена порядком определения для них показателей. При необходимости такие дополнения вносят в течение налогового периода4.

Удостоверьтесь в наличии или отсутствии у организации специального статуса. Например, для профессиональных участников рынка ценных бумаг действуют свои особенности определения базы по налогу на прибыль. В частности, есть возможность включать в расходы суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам)5.

Проверьте принадлежность организации объектов (земли, транспорта, имущества), по которым она признается плательщиком соответствующего налога.

В итоге организации на общем режиме налогообложения можно будет установить в учетной политике только способы (методы) определения показателей по налогу на прибыль и НДС. Для исчисления иных налогов (а с 2017 г. и страховых взносов) дополнительных положений, помимо законодательства о налогах и сборах, не потребуется.

В этом случае структура учетной политики может выглядеть следующим образом: общие положения, НДС, налог на прибыль, формы регистров.

Насколько объемной должна быть описательная часть учетной политики?

Излишне воспроизводить, дублировать положения Налогового кодекса, которые не предусматривают альтернативного варианта поведения или не нужны для описания выбранного организацией способа (метода) учета показателей.

На мой взгляд, при составлении учетной политики не следует рассматривать ее как сборник цитат из законов, комментариев и судебной практики по вопросам налогообложения. Она не является методичкой о порядке исчисления и уплаты налогов.

Хотя на практике встречаются учетные политики, текст которых составляет более 100 страниц без приложений.

Следует ли включать в учетную политику положения о применении при исчислении налогов разъяснений уполномоченных органов (Минфина России, ФНС России)?

Данный вопрос лучше решать применительно к отдельно полученному разъяснению, касающемуся конкретной ситуации. Иными словами, закреплять как общий принцип, что организация руководствуется разъяснениями уполномоченных органов, не следует.

Нужно ли оговаривать в учетной политике все возможные «развилки», предусмотренные Налоговым кодексом?

Нет, не нужно. В учетную политику следует включать только те положения, которые необходимы для исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов в связи с конкретной деятельностью, осуществляемой организацией. Прописывать положения для видов деятельности, которые не применяются, или для имущества, которое отсутствует, — напрасный труд.

С другой стороны, учетная политика — это инструмент, позволяющий максимально использовать предоставляемые законодательством о налогах и сборах преференции в виде ускоренного списания расходов, переноса убытков и т. д. Поэтому в ней можно оговаривать применение всех тех положений Налогового кодекса, которые сформулированы как «налогоплательщик вправе», если они направлены на реализацию вышеназванной цели.

Например, Налоговый кодекс предусматривает право определять норму амортизации по основным средствам (далее — ОС), бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущими собственниками6. Целесообразно зафиксировать соответствующие положения в учетной политике в утвердительной форме: «Общество определяет норму амортизации», «Общество определяет срок полезного использования данных основных средств как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущим собственником» и т. д.

Таким же образом следует подтверждать учет убытков: «Налоговая база текущего отчетного (налогового) периода уменьшается на сумму полученного Обществом в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убытка (убытков) или на часть этой суммы».

Кроме того, можно закрепить в учетной политике какую-нибудь универсальную формулировку о принятии расходов в максимальных пределах, установленных Налоговым кодексом, если речь идет, например, о нормируемых расходах.

Каковы особенности составления учетной политики
для обособленных подразделений?

Принятая в организации учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Это значит, что в организации не может быть нескольких учетных политик.

Однако в документе можно предусмотреть особенности применения методов расчета показателей обособленными подразделениями. Так, при реализации покупных товаров доходы от таких операций уменьшают на стоимость приобретения товаров, которая определяется в соответствии с учетной политикой7. Выбирая метод списания стоимости покупных товаров, организация вправе установить в учетной политике, будет ли соответствующий метод применяться по каждому обособленному подразделению или по организации в целом8.

Предусмотрена ли ответственность в ситуации, когда учетная политика содержит ошибки, образовавшиеся вследствие того, что организация опиралась на устаревшие положения законодательства?

Ответственность за ошибки, допущенные в самой учетной политике, законодательством не установлена. Но следование устаревшим положениям может привести к неправильному определению налоговой базы, занижению суммы налога и т. д. Обнаружив в учетной политике ошибочные положения (предположим, неправильно определена дата реализации применительно к недвижимому имуществу), инспекция получает основания для целенаправленной проверки расчета налога.

Каким образом применять учетную политику в случае обнаружения рассмотренных выше ошибок?

Налоги нужно исчислять без учета ошибочных положений и скорректировать учетную политику. В качестве основания для внесения исправлений следует указать изменение законодательства о налогах и сборах. Срок, в который поправки по такому основанию должны быть внесены в учетную политику, Налоговый кодекс не устанавливает. Предусмотрено только, что начало действия изменений в учетной политике не может быть раньше начала действия нового законодательства9, то есть корректировки могут вводиться в течение налогового периода и иметь обратную силу.

Что включают в общую часть учетной политики?

Рекомендую включать основы порядка ведения налогового учета: форму и способ.

Иными словами, ведется ли учет с использованием регистров бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета с дополнительными реквизитами и (или) регистров налогового учета. Ведутся ли такие регистры на бумажных носителях и (или) в электронной форме. Осуществляется ли ведение учета и исчисление налогов бухгалтером или специализированной организацией.

Обратите внимание, что при этом учетная политика не должна превращаться в регламент взаимодействия структурных подразделений организации.
 

Какие положения в части НДС нужно обязательно прописать в учетной политике?

Возможно, и никаких, если организация осуществляет только операции, облагаемые по ставке 18 процентов, и не имеет обособленных подразделений.

Если же она одновременно совершает операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то содержанием учетной политики должны стать следующие правила:

• ведения раздельного учета;
• принятия к вычету либо учета в стоимости предъявленных продавцами сумм НДС;
• распределения сумм НДС, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины таких совокупных расходов.

При формулировании правил раздельного учета используют нормы статьи 170 Налогового кодекса.

Если организация совершает операции, облагаемые по ставке 0 процентов, то в учетную политику включают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), операции по реализации которых облагаются по этой ставке.

Обратите внимание, что с учетом внесенных в Налоговый кодекс летом 2016 года поправок10 у ряда экспортеров и плательщиков НДС, реализующих драгметаллы, отменена необходимость ведения раздельного учета. Такие лица получили право принимать к вычету суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия этих товаров или имущественных прав к учету.

Что отразить в разделе учетной политики, посвященном налогу на прибыль?

Положения по данному налогу, как правило, составляют значительную часть учетной политики. Ведь по сравнению с другими главами глава 25 Налогового кодекса содержит наибольшее количество вариантов выбора показателей налогообложения.

Начать раздел можно с определения даты получения дохода (осуществления расхода). При соблюдении установленных Налоговым кодексом условий организация может определять даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу11. Однако наиболее распространенным все же является метод начисления: доходы (расходы) признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав12.

Что следует отметить в части амортизации?

Во-первых, выбор метода амортизации: линейный или нелинейный.

Во-вторых, срок амортизации нематериальных активов (далее — НМА) (исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на использование программы для ЭВМ, базы данных13). По таким НМА срок полезного использования может составлять два года.

В-третьих, амортизационную премию. Целесообразно закрепить включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения14:

• в размере 10 процентов (30% — в отношении ОС, относящихся к 3-й — 7-й амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно);
• 10 процентов (30% — в отношении ОС, относящихся к 3-й — 7-й амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

В-четвертых, применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Кроме того, можно отдельно отметить, как затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, включают в состав материальных расходов: в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию или нет. Это связано с тем, что с 2015 года организация на основе экономически обоснованных показателей может предусмотреть более длительный срок списания стоимости затрат на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (более одного отчетного периода)15.

Отмечу, что новая редакция Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы16, не требует отражения в учетной политике.

Обновленная Классификация будет автоматически применяться при введении в эксплуатацию ОС, амортизация по которым начнет начисляться с 2017 года.

Какие расходы требуют дополнительного внимания?

Нужно решить, будут ли в налоговом учете создаваться резервы. К ним относятся резервы на предстоящий ремонт ОС, по сомнительным долгам, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и некоторые другие. Если организация будет их создавать, то следует установить порядок их формирования.

Организациям, оказывающим услуги, следует обратить внимание на порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. На основании учетной политики они могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства17. При отсутствии таких положений следует определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При выполнении работ (оказании услуг) с длительным технологическим циклом следует предусмотреть в учетной политике принципы и методы распределения дохода от реализации между отчетными периодами18.

Необходимо ли устанавливать в учетной политике способ нормирования процентов по долговым обязательствам?

С 1 января 2015 года статья 269 Налогового кодекса не предусматривает способов отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы.

Таким образом, в учетную политику могут быть включены только положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок19. Отсутствие данных положений может повлечь автоматическое использование для расчета налоговой базы рыночных ставок процентов.

Наряду с этим следует оговорить особенности определения размера убытка при уступке (переуступке) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации (долговым обязательством) срока платежа20.

Для расчета убытка может использоваться максимальная ставка процента, установленная для соответствующего вида валюты21, либо ставка процента, подтвержденная методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс предусматривает использование методов оценки ранее произведенных расходов. Каким образом их закрепить в учетной политике?

Во всех случаях, когда такая оценка предусмотрена, в учетной политике должен быть заявлен выбранный метод. В числе методов оценки сырья и материалов при списании их в производство, покупных товаров при их последующей реализации действуют22 следующие методы оценки:

• по стоимости единицы запасов (товара);
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Не лишним будет указать, что при реализации имущества и (или) имущественных прав организация уменьшает полученные доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества23.

Будьте внимательны, с 2015 года метод ЛИФО в налоговом учете не применяется24.

Кроме того, не смешивайте понятия бухгалтерского и налогового учета при описании методов учета расходов.

Что необходимо прописать в части порядка уплаты налога на прибыль?

Традиционно в учетную политику включают положения о способе уплаты авансовых платежей и показателе расчета доли прибыли для распределения налога между головной организацией и обособленными подразделениями (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда).

Организация может определять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению25. В этом случае отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Вторым вариантом является выбор в качестве отчетных периодов по налогу I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года26.

Обратите внимание, что независимо от положений учетной политики изменение системы уплаты авансовых платежей требует уведомления налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором предполагается применять новый порядок27.

Какие особенности формирования учетной политики существуют для налогоплательщиков, совершающих сделки с ценными бумагами?

Целый блок учетной политики может быть связан с определением налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Причем у некоторых категорий, к числу которых относятся профессиональные участники рынка ценных бумаг, есть дополнительная специфика.

Будет действовать режим налогообложения операций с ценными бумагами28 или операций поставки29, если в учетной политике не установлены:

• критерии отнесения операций к операциям с ценными бумагами либо к операциям с производными финансовыми инструментами (далее — ПФИ);
• критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ПФИ.

При заключении сделок с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, в том числе сделок, заключаемых посредством электронных торговых систем, выбор в учетной политике применимого законодательства для целей отнесения ценных бумаг к обращающимся может быть осуществлен на основе места нахождения организации30. В этом случае подлежит применению законодательство РФ.

С 2015 года организация может не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения31. Вместо этих методов при определении финансового результата по контролируемым сделкам с обращающимися ценными бумагами может быть использована расчетная цена сделки, определяемая с применением методов трансфертного ценообразования из главы 14.3 Налогового кодекса. Для применения расчетной цены должно соблюдаться хотя бы одно из следующих условий32:

• покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
• количество ценных бумаг превышает 1 процент от соответствующего выпуска ценных бумаг;
• цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
• покупатель (продавец) ценных бумаг является их эмитентом, в том числе по оферте.

Отсутствие в учетной политике названных положений о расчетной цене сделки повлечет применение правил определения цены ценной бумаги, не учитывающих рассмотренные выше особенности.

Напомню, что с 1 января 2016 года нормы Налогового кодекса об определении цены ценных бумаг и признании цены необращающегося финансового инструмента срочных сделок (ПФИ) рыночной применяются только в отношении контролируемых сделок33.

Организации-профучастники вправе закрепить уменьшение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 20 процентов34, в отношении которой не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, на сумму убытка, полученного по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке35.

Также организация-профучастник может формировать резерв под обесценение ценных бумаг.

Необходимо ли закреплять в учетной политике метод оценки стоимости ценных бумаг при их последующей реализации?

Как и в прочих случаях реализации ранее приобретенного имущества, в учетной политике должен быть определен метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, в том числе учет выбывающих (возвращающихся) ценных бумаг по операции РЕПО36:

• по стоимости первых по времени приобретений — ФИФО (в первую очередь закрывают позиции, которые были открыты ранее);
• или по стоимости единицы.

Кстати, по операциям РЕПО также должны быть установлены некоторые иные показатели, включая порядок закрытия короткой позиции в течение одного дня37:

• с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг;
• или по итогам этого дня в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг.

Отмечу, что применение в учетной политике некоторых опций требует дополнительного подзаконного регулирования. Так, должны быть изданы требования Центрального банка РФ и (или) Минфина России к формированию портфеля ценных бумаг в зависимости от срока и целей их приобретения для возможности применения выбранного метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг в отношении каждого портфеля ценных бумаг.

В какие сроки организация должна утвердить учетную
политику?

Для действующих организаций формально крайним сроком является 31 декабря года, предшествующего календарному году начала применения учетной политики38. На практике приказ об утверждении нередко оформляется позднее, но обязательно датируется указанной датой.

Обязанности по ежегодному утверждению учетной политики нет. Однако переутверждать или вносить в нее изменения приходится достаточно часто в силу постоянных нововведений в законодательстве.